企业破产程序中的一般涉税问题实证研究
【内容摘要】
纳税人进入破产程序之时起，税务部门会面临债权人申报、注销税务登记等一系列涉税问题。笔者立足实证角度，从法律法规及其他相关规定以及司法判例中，对企业破产程序中税收债权的行使主体、税收债权的范围界定及申报时的特别注意、税收债权的优先性以及破产企业的其他一般性涉税问题进行法律规定的梳理、分析、研究，给出结论和特别提醒，以帮助准确理解和适用相关法律规定，防范执法错误。
【关键词】
破产，税收债权，债权申报，破产清偿顺序，破产企业注销
辖区内企业如果进入破产程序，税务部门将直接面临债权人申报、注销税务登记等一系列问题。《中华人民共和国税收征收管理法》（下简称《征管法》）与《中华人民共和国企业破产法》（下简称《破产法》）以及国家税务局总局公告、最高人民法院司法解释等对于企业破产程序中的发生的涉税问题均有规定，但彼此亦有冲突。为帮助准确理解和适用相关法律规定，防范执法错误，笔者着重于实证角度，从法律法规及其他相关规定以及司法判例中，对企业破产程序中的一般涉税问题进行研究。
一、税收债权债务关系理论
虽然学界对于税收法律关系性质为何仍有争论，但目前的主流观点仍是税收债权债务关系理论。本文支持这一理论论述，并基于这一理论讨论下文的各项“税收债权”：“税收”是公法权，是公法之债，为保障该项公法之债的实现，国家及其行使代表部门被法律赋予特殊的资格和地位，其可凭借法律之授权要求纳税人在满足课税要件时为特定金钱给付，纳税人于纳税过程中负有“服从”与“配合”之责任。同时，税收债权债务具有公益性特征，因此国家及其行使代表部门对纳税人缴纳的税款并不负对价给付之义务。在此种债权债务关系中，国家及其行使代表部门与纳税人的法律主体资格地位均为法律所授予，其法律人格具有平等性；同时为了避免纳税人利用私法形式规避公法义务，必须赋予国家及其行使代表部门以某种特殊法律资格及地位，确认其意思表示的相对优越性。不论是税务调查权、核定权、处罚权、强制执行权等“税收权力”，抑或税收债权及其优先权、代位权、撤销权等“税收权利”，均为立法者基于公益保护目的而赋予国家及其行使代表部门的特定法律武器。
二、税收债权的行使主体
（一）主管税务机关：国家税收债权行使的明确代表
在税收债权债务关系中，国家是债权人。国家作为一个抽象的存在，其税收债权的实际行使是由法律授权的专门机关代表国家来执行。根据目前的机构设置和权限分配来看，能够代表国家行使税收债权的机关，包括国税、地税和海关三个部门。本文仅讨论国税部门的税收债权实现问题，下文的“税务机关”亦仅指于此。《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（下简称《征管法实施细则》）第50条规定：“纳税人有解散、撤销、破产情形的，在清算前应当向其主管税务机关报告；未结清税款的，由其主管税务机关参加清算。”根据上述法律规定，主管税务机关拥有税收债权的具体行使主体这一地位，并无疑义。
（二）稽查局：特定情况下拥有主体资格
稽查局不是主管税务机关，那么稽查局是否具有行使税收债权的主体资格呢？
《征管法》第14条规定：“本法所称税务机关是指各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构。”《征管法实施细则》第9条进一步明确：“税收征管法第十四条所称按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构，是指省以下税务局的稽查局。稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。”根据《征管法》及其实施细则，可以确定稽查局属于“税务机关”范畴。《国家税务总局关于进一步加强欠税管理工作的通知》（国税发〔2004〕66号）中明确税务机关应当参与企业清偿债务：“欠税人申请破产，税务机关应代表国家行使债权人权利，参与清算，按照法定偿债程序将税款征缴入库。”这里并没有限定“主管税务机关”，而是指称“税务机关”，根据体系解释，笔者认为稽查局作为税务机关也具有税收债权的行使主体地位。
但是，稽查局的主体资格并非一直存在。在征收管理过程中，纳税人履行纳税义务，与稽查局并无联系。而企业在有税收违法行为时，稽查局作为检查主体，出具《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》后，追缴纳税人税款和滞纳金并处以行政处罚时，此时企业如进入破产程序，那么稽查局作为税款的追缴主体，具有税收债权行使主体资格，可以作为适格的债权人参与企业破产清算程序，并代表国家申报税收债权。
三、税收债权的范围界定
本文基于现行法律、法规、规章和解释等规定，以及税收债权债务关系理论，界定税收债权的具体范围。
（一）法律规定中的税收债权范围
税收债权的范围界定中首先应当严格依照法律法规等规定
1、税款
纳税人欠缴税款属于当然的税收债权。
《破产法》第113条规定：“破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿：……(二)破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款；……”对纳税人欠缴税款的债权属性和破产清偿的优先性予以了明确。
特别提醒的是，在破产程序过程中，如果破产管理人在处理纳税人资产时产生了新的申报义务，即便超过了债权申报期，该部分税款仍属于当然的税收债权，通常是归属于破产费用之中。这一点在司法实践中也被法院和破产管理人所认可。
2、滞纳金
滞纳金同样属于当然的税收债权。《征管法》第三十二条规定：“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”
但是对于滞纳金的计算，税法规定与最高人民法院的解释却有不同：
《征管法实施细则》第75条规定：“收征管法第三十二条规定的加收滞纳金的起止时间，为法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的税款缴纳期限届满次日起至纳税人、扣缴义务人实际缴纳或者解缴税款之日止。”所以，从税务机关的角度，滞纳金的征收计算至入库之日起。
但是，最高人民法院的司法解释则对破产程序中的企业滞纳金债权做了例外界定，“破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权。对于破产案件受理后因欠缴税款产生的滞纳金，人民法院应当依照《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》第六十一条规定处理。”[1]
那么上文中的第六十一条又是如何规定的呢：“第一款下列债权不属于破产债权：……（二）人民法院受理破产案件后债务人未支付应付款项的滞纳金，包括债务人未执行生效法律文书应当加倍支付的迟延利息和劳动保险金的滞纳金；……”[2]
根据这一规定，法院、破产管理人在认定债权时，仅认定纳税人在破产受理之前产生的滞纳金，从纳税人进入破产程序之日起开始产生的滞纳金，不属于破产债权，不进入破产企业债权分配，目前司法实践中也是按照这个解释口径进行操作和执行。
3、罚款
从税务部门的角度，对于纳税人的各类税收违法行为所产生的罚款，也属于税务机关追缴范围。但是根据法释〔2002〕23号第六十一条的规定：“第一款下列债权不属于破产债权：（一）行政、司法机关对破产企业的罚款、罚金以及其他有关费用；……”据此，罚款并不属于破产债权范畴，司法实践中亦如此执行，并无疑义。
（二）税务机关申报债权的特别注意
1、司法上不认定≠税务机关可以不申报
根据上述法律规定和司法实践的实证分析，我们可以发现，在司法实践中，法院、破产管理人认定属于破产债权的税收债权仅包括两部分：税款，以及人民法院受理破产案件前债务人未支付应付款项的滞纳金。对于人民法院受理破产案件后债务人未支付的滞纳金、行政机关对破产企业的罚款、罚金以及相关的其他费用，认定不属于破产债权，不进入破产分配。
但是，我们必须明确的是，根据前文所提“税收债权债务关系理论”，税收是公法之债，即债权人是国家，并非某个税务机关，更不是经办的税务干部，因此，我们无权替国家放弃国家债权。为了避免税收执法风险，税务机关不可随意放弃破产案件受理之日后产生的滞纳金或罚款或其他相关费用，否则税务机关、税务干部可能存在税收执法风险。
所以，应当特别注意的是，司法上不认定不等于税务机关可以不申报。从税务机关的角度，从保护税务干部的角度来说，笔者建议我们应当恪尽债权申报义务，穷尽申报债权内容，以最大口径的范围界定进行税收债权申报，防止疏漏。虽然司法实践中，法院、破产管理人或许对我们申报的部分税收债权，根据法律、司法解释的规定，不予认定。但我们只要恪尽申报义务，就可以排除自身的税收执法风险。
因此，笔者坚持司法上不认定不等于税务机关可以不申报的观点，税务机关应当恪尽申报义务，穷尽申报债权内容。
2、遵守司法程序时限要求
在司法实践中，法院、破产管理人会严格按照法律规定的程序和时限要求进行破产管理。因此，如果法院或破产管理人送达文书，要求税务机关按照规定的时限和要求报送相关材料，税务机关必须按照要求准时报送必要资料，严格遵守司法程序要求、时限要求和其他相关要求，以免产生“躺在权利上睡觉”的窘迫，导致税务机关的合法权利不能合理主张和获得认定，也会带来税务机关及经办人的执法责任风险。
实践中，笔者发现税务机关及税务干部由于工作性质原因，偏重实体，程序意识相对而言比较淡薄，因而容易因为程序疏忽发生履责错误并带来相应的执法风险。在目前已发的诉讼案件中，虽无实质履责错误但由于程序瑕疵而导致税务机关败诉并承担责任的案例不胜枚举，并诱发了税务干部的执法责任。破产管理则是完全依据法律程序开展，即便有实体权利，但若未按程序规定进行，实体权利不被确认实属合法、正当。故而特别提醒，请务必遵守相关法律程序要求，勿要因为程序瑕疵带来不必要的执法风险。
[1]《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》（法释〔2012〕9号）。
[2]《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》（法释〔2002〕23号）。
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