中级会计实务：建造合同的会计分录_潘利顺

一、合同结果不能可靠估计时的处理
【例】某建筑公司与客户签订了一项总金额为120万元的建造合同。第一年实际发生工程成本50万元，双方均能履行合同规定的义务，但建筑公司在年末时对该项工程的完工进度无法可靠确定。
本例中，该公司不能采用完工百分比法确认收入。由于客户能够履行合同，当年发生的成本均能收回，所以公司可将当年发生的成本金额同时确认为当年的收入和费用，当年不确认利润。其账务处理如下：
借：主营业务成本 500 000
贷：主营业务收入 500 000
如果该公司当年与客户只办理价款结算30万元，其余款项可能收不回来。在这种情况下，该公司只能将30万元确认为当年的收入，50万元应确认为当年的费用。其账务处理如下：
借：主营业务成本 500 000
贷：主营业务收入 300 000
工程施工——合同毛利 200 000
如果建造合同的结果不能可靠估计的不确定因素不复存在，就不应再按照上述规定确认合同收入和费用，而应转为按照完工百分比法确认合同收入和费用。
沿用【上面例题】，如果到第二年，完工进度无法可靠确定的因素消除。第二年实际发生成本为30万元，预计为完成合同尚需发生的成本为20万元，则企业应当计算合同收入和费用如下：
第二年合同完工进度=（50+30）÷（50+30+20）×100%=80%
第二年确认的合同收入=120×80% －30=66（万元）
第二年确认的合同成本=（50+30+20）×80%－50=30（万元）
第二年确认的合同毛利=66－30=36（万元）
其账务处理如下：
借：主营业务成本 300 000
工程施工——合同毛利 360 000
贷：主营业务收入 1 660 000
二、合同结果能可靠估计时的处理（完工百分比法的应用）
根据完工百分比法确认建

造合同收入和费用的公式如下：
当期合同收入=合同总收入×完工进度-以前会计期间累计已确认收入
当期合同费用=合同预计总成本×完工进度-以前会计期间累计已确认费用
当期确认的合同毛利=当期合同收入-当期合同费用=(合同总收入-合同预计总成本)×完工进度-以前期间累计已确认毛利

某建筑企业签订了一项总金额为2 700000元的固定造价合同，合同完工进度按照累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定。工程已于20×7年2月开工，预计20×9年9月完工。最初预计的工程总成本为2500 000元，到20×8年底，由于材料价格上涨等因素调整了预计总成本，预计工程总成本已为 3 000000元。该建筑企业于20×9年7月提前两个月完成了建造合同，工程质量优良，客户同意支付奖励款300000元。建造该工程的其他有关资料如表11—2所示。
表11—2 单位：元
项目
20×7年
20×8年
20×9年
累计实际发生成本
800 000
2 100 000
2 950 000
预计完成合同尚需发生成本
1 700 000
900 000
—
结算合同价款
1 000 000
1 100 000
900 000
实际收到价款
800 000
900 000
1 300 000
该建筑企业对本项建造合同的有关账务处理如下（为简化起见，会计分录以汇总数反映，有关纳税业务的会计分录略）：
（1）20×7年账务处理如下：
登记实际发生的合同成本：
借：工程施工——合同成本 800 000
贷：原材料、应付职工薪酬、机械作业、银行存款等 800 000
登记已结算的合同价款：
借：应收账款 1 000 000
贷：工程结算 1 000 000
登记实际收到的合同价款：
借：银行存款 800 000
贷：应收账款 800 000
确认计量当年的合同收入和费用，并登记入账：
20×7年的完工进度=800 000÷（800 000+1 700 000）×100%=32%
20×7年确认的合同收入=2 700 000×32%=864 000（元）
20×7年确认的合同费用=（800 000+1 700 000）×32%=800 000（元）
20×7年确认的合同毛利=864 000-800 000=64 000（元）
借：主营业务成本 800 000
工程施工——合同毛利 64 000
贷：主营业务收入 864 000
（2）20×8年的账务处理如下：
登记实际发生的合同成本：
借：工程施工——合同成本 1 300 000
贷：原材料、应付职工薪酬、机械作业、银行存等 1 300 000
登记结算的合同价款：
借：应收账款 1 100 000
贷：工程结算 1 100 000
登记实际收到的合同价款：
借：银行存款 900 000
贷：应收账款 900 000
确认计量当年的合同收入和费用，并登记入账：
20×8年的完工进度=2 100 000÷（2 100 000+900 000）×100%=70%
20×8年确认的合同收入=2 700 000×70%-864 000=1 026 000（元）
20×8年确认的合同费用=（2 100 000+900 000）×70%-800 000=1 300 000（元）
20×8年确认的合同毛利=1 026 000-1 300 000=-274 000（元）
20×8年确认的合同预计损失=（2 100 000+900 000-2 700 000）×（1-70%）=90000（元）
注：在20×8年底，由于该合同预计总成本（3 000 000元）大于合同总收入（2 700 000元），预计发生损失总额为300000元，由于已在“工程施工——合同毛利”中反映了-210 000（64 000-274000）元的亏损，因此应将剩余的、为完成工程将发生的预计损失90 000元确认为当期费用。
借：主营业务成本 1 300 000
贷：主营业务收入 1 026 000
工程施工——合同毛利 274 000
借：资产减值损失 90 000
贷：存货跌价准备 90 000
（3）20×9年的账务处理如下：
登记实际发生的合同成本：
借：工程施工——合同成本 850 000
贷：原材料、应付职工薪酬、机械作业、银行存等 850 000
登记结算的合同价款：
借：应收账款 900 000
贷：工程结算 900 000
登记实际收到的合同价款：
借：银行存款 1 300 000
贷：应收账款 1 300 000
确认计量当年的合同收入和费用，并登记入账：
20×9年确认的合同收入=（2 700 000+300 000）-（864 000+1 026 000）=1 110000（元）
20×9年确认的合同费用=2 950 000-800 000-1 300 000=850 000（元）
20×9年确认的合同毛利=1 110 000-850 000=260 000（元）
借：主营业务成本 850 000
工程施工——合同毛利 260 000
贷：主营业务收入 1 110 000
20×9年工程全部完工，应将“存货跌价准备”科目相关余额冲减“主营业务成本”，同时将“工程施工”科目的余额与“工程结算”科目的余额相对冲：
借：存货跌价准备 90 000
贷：主营业务成本 90 000
借：工程结算 3 000 000
贷：工程施工——合同成本 2 950 000
——合同毛利 50 000
注：工程施工是类似于生产成本的科目，工程结算，为建造承包商专用的会计科目，理解时，当成“库存商品”科目。比如列支时，进入工程施工，借记工程施工（生产成本），贷记原料等，完工结束时，借记工程结算（库存商品），贷记工程施工（生产成本），登记已结算的工程款时，应相应于出售，借记应收账款，贷记工程结算（库存商品）。这个逻辑只是理解记忆用。