杨秀绣 郑敏
中国国土资源航空物探遥感中心中国国土资源经济研究院
2019年1月1日，新政府会计制度将全面执行。新政府会计制度采用了“双功能、双基础、双报告”模式，将现行会计核算模式分离为政府预算会计与财务会计，兼具了决算报告与政府财务报告功能，既能给政府提供反映营运能力的财务信息，又能提供资金使用效率的预算执行信息，为对事业单位开展绩效考核与监督、信用评级、加强资产的使用与管理、预防财政风险提供了制度保障，有效促进了事业单位运转效率及财务管理水平的提高。事业单位要顺利全面推进新政府会计制度的实施，做好新旧会计制度的衔接是必须的重要工作。
新制度自2019年1月1日起实施。新制度的实施需要做好以下工作：
1. 首先要结束旧账，编制2018年底科目余额表及原账部分科目余额明细表。余额明细表分为两张账。一张是，根据核算内容划分的余额明细表；另一张是，根据资金性质划分的余额明细表。
2. 按照新制度建立2019年1月1日的新账套；
3. 按照新制度的规定，在原账基础上通过编制结转、补充、追溯调整记账凭证，登记确定新年度账中财务会计科目余额以及预算结余科目余额；
4. 按照登记及调整后的新账各科目余额，编制新账科目余额表；
5. 根据新账各科目期初余额，编制2019年1月1日资产负债表，填列有关预算会计报表年初数；
6. 及时建立会计信息系统，做好新旧信息系统的衔接，正确实现数据转换。
会计科目新旧衔接的总体思路：一、对于新年度的财务会计账：依据原账余额表及部分科目余额明细表，将原账的资产、负债、净资产，分别编制结转凭证，结转至新账资产、负债、净资产中，二、依据权责发生制，将未入账事项进行补充记账，对相关应追溯调整事项追溯调整后，确定财务会计科目期初余额，建立财务会计新年度账；三、对于新年度预算会计账：将原账净资产科目余额，依据收付实现制进行未入账事项及追溯调整事项调整、分析、计算后，确定预算会计科目余额。
财务会计科目的新旧衔接工作分三步完成：一是原账科目余额转入新账会计科目；二是对原未入账事项补充登记新账财务会计科目；三是对按照权责发生制追溯调整相关新账会计科目余额。
原账科目余额结转至新账会计科目的过程，就是新旧账财务会计科目对接的过程，分资产类、负债类、净资产类三类分别进行。
（1）资产类，共涉及原制度17个科目，分直接对接、一一对应、拆分结转三种。
(1) 直接对接结转，指的是新旧科目名称相同，核算内容基本相同的科目，涉及原制度8个计科目，具体包括：库存现金、零余额账户用款额度、财政应返还额度、短期投资、应收票据、应收账款、预付账款、无形资产。
(2) 一一对应结转，指的是新旧科目名称不同，核算内容基本相同的科目，涉及原制度2个科目，具体包括：累计摊销、待处置资产损溢。
(3) 分拆后结转，新旧科目名称不同，核算内容不同，也就是原账科目余额分解为两个以上的新账科目余额，涉及原制度7个科目，具体包括：银行存款、其他应收款、存货、长期投资、固定资产、累计折旧、在建工程。
（2）负债类，共涉及11个科目，分为直接对接、分解、合并结转三种。
(1) 直接对接结转，指的是新旧科目名称相同，核算内容基本相同的科目，涉及原制度中7个科目，具体包括：短期借款、应付职工薪酬、应付票据、应付账款、预收账款、长期借款、长期应付款。
(2) 分拆后结转，指的是新旧科目名称不同，核算内容不同，将原账科目余额分解为两个以上的新账会计科目余额，涉及原制度2个科目，具体包括：应缴税费、其他应付款。
(3) 合并后结转，指的是新旧科目名称不同，核算内容不同，将原账2个科目余额合并到1个新账会计科目余额中，涉及原制度2个科目，具体包括：应缴国库款、应缴财政专户款。
（3）净资产类
新制度净资产科目包括“累计盈余”、“专用基金”、“权益法调整”、“无偿调拨净资产”、“本期盈余”5个科目。其中“权益法调整”、“无偿调拨净资产”、“本期盈余”3个科目期初无余额。对于“累计盈余”、“专用基金”两个科目期初余额的登记内容如下对应关系结转。
(1) 新账的“累计盈余”科目贷方由5个原账净资产科目组成，包括：事业基金（旧账）、非流动资产基金（旧账）、财政补助结转（旧账）、财政补助结余（旧账）、非财政补助结转（旧账）。
(2) 原账中的“经营结余”存在借方余额，应登记在新账“累计盈余”科目借方。
(3) 原账“专用基金”科目余额，直接结转至新账的“专用基金”科目贷方余额。
为什么要补充记账，是由于政府会计主体的财务会计账套需要完全以权责发生制作为计量基础，而原制度是以收付实现制作为主要计量基础的，这样依据原账结转过来的会计科目余额存在应计未记事项，就需要将原未入账的事项加以登记入账。
（1）需要补充记账的资产类科目，包括以下4类会计科目：
(1) 应收账款、应收股利、在途物品
2018年底依据确定的应收账款、应收股利、在途物品记账金额编制记账凭证，贷记“累计盈余（新账）”，借记上述科目。
(2) 公共基础设施、政府储备物资、文物文化资产、保障性住房。根据确认的成本以及剩余折旧（摊销）年限，登记入账，并计提折旧（摊销）。
(3) 托代理资产
对于存在受托代理资产的情况，登记新账时，按照确定的入账成本，同时登记“受托代理资产”、“受托代理负债”科目。
(4) 盘盈资产
2018年底需要开展一次彻底的资产清查、盘点，对于盘盈的资产，按照盘盈资产及其成本，借记有关资产科目（新账，如：存货、固定资产），贷记“累计盈余（新账）”。
（2）需要补充记账的负债类科目
(1) 预计负债
年底按照新制度规定确认的应承担的现实义务计入新账，借记“累计盈余（新账）”，贷记“预计负债（新账）”。
(2) 应付质量保证金
对于单位存在应付质量保证金，年底未支付、未入账的，按照新制度区分扣留其1年以下还是不超过1年，确定未入账的应付质量保证金金额，借记“累计盈余（新账）”，贷记“其他应付款（新账）”、“长期应付款（新账）”。
依据权责发生制的确认与计量原则，对相关需要追溯调整的事项做出追溯调整，是在新账基础上的追溯调整。具体涉及以下5类事项：
(1) 计提坏账准备
按照新制度的要求，对2018年底无需上缴财政的应收账款和其他应收款项的余额计提坏账准备。按照应收款项的清理结果，及可收回性，核定应计提坏账准备的金额，借记“累计盈余（新账）”，贷记“坏账准备（新账）”。
(2) 调整长期股权投资账面余额
依据新制度规定的权责发生制的计量原则，单位应当设置“长期股权投资——新旧制度转换调整”明细科目，调整长期股权投资的账面余额。调整后的长期股权投资账面余额应为被投资单位2018年12月31日财务报表的所有者权益账面余额*单位持股比例。
(3) 确认长期债券投资期末应收利息
对于存在长期债券投资的单位，应当确定2018年底应收未收到的利息的金额。按照长期债券投资应计应收利息金额，区分到期一次还本付息和分期付息、到期还本编制调整分录，借记“长期债券投资”、“应收利息”，贷记“累计盈余”。
(4) 折旧、摊销的计提与调整
对固定资产开展全面的清查盘点，全面核查资产的预计使用年限、已使用年限、尚可使用年限等，补提或调整相应的折旧、摊销金额。按照确定的金额编制记账凭证。
(5) 长期借款期末应付利息的确认
事业单位存在长期借款的情况，应根据从长期借款的金额、时间，计算应付利息金额，依据用途，分资本化部分还是费用化部分、一次还本付息还是分次付息、到期还本，登记调整记账凭证，借记“在建工程”、“累计盈余”，贷记“长期借款”、“应付利息”。
新旧预算会计科目之间衔接的关键是依据收付实现制将对应的相关会计科目的金额加以必要的调整。不同于财务会计科目期初余额的确定，新账预算会计账套相关科目的期初余额，就需要依据平行记账原理并结合收付实现制基础对原账科目余额具体分析计算后来予以登记确定。预算会计科目的新旧衔接工作，以新账预算会计科目为基础分别展开：
1. 确定“财政拨款结转”和“财政拨款结余”的科目余额。
(1) “财政拨款结转”科目期初余额，由3部分登记确定：原账“财政补助结转”科目余额；已支出尚未支付财政资金的金额；已支付财政资金尚未记账的预算支出。
(2) “财政拨款结余”科目期初余额，由原账“财政补助结余”科目余额构成。
2. “非财政拨款结转”科目，由5个部分登记确定：原账中“非财政补助结转”科目余额；尚未支付已支出的非财政补助专项资金的金额；尚未记账的已支付非财政补助专项资金预算支出；已经收到非财政补助专项资金尚未记账的预算收入；已经记账的预算收入尚未收到非财政补助专项资金。
3. “非财政拨款结余”科目余额，分为借方余额的确定和贷方余额的确定。
(1) “非财政拨款结余”科目贷方余额，由5个科目构成：原账的“事业基金”余额；“短期借款”余额；“长期借款”余额；已计支出“应付账款、应付票据”中，将由非财政非专项资金支付的部分；未计入收入的“预收账款”中，已收到非财政非专项资金的部分。
(2) “非财政拨款结余”科目借方余额，由原账5个科目余额构成：原账的“短期投资”科目余额；已计收入的“应收票据、应收账款”，属于非财政非专项资金收入的部分；“预付账款、其他应收款”中，由市场资金支付的金额；“存货”金额中，由非财政非专项资金支付购入的金额；“长期投资”中股权投资部分，用现金资产取得的金额；“长期投资”中债券投资余额。
4. “专用结余”科目余额，由原账“专用基金”科目中，通过非财政补助结余分配形成的金额构成。
5. “经营结余”科目余额的确定，在原账存在“经营结余”借方余额的情况，由原账“经营结余”科目期末有借方余额构成。
6. “资金结存”科目期初余额的确定。
“资金结存”科目的期初余额合计数，为以上调整后的新账预算会计科目期初余额之和。
具体对应“资金结存”登记记账凭证以“财政拨款结转”、“财政拨款结余”，对应“资金结存——财政应返还额度”（该科目金额=原账财政应返还额度科目余额），以及“资金结存——货币资金”，登记记账凭证借记“资金结存——财政应返还额度（新账）”、“资金结存——货币资金”，贷记“财政拨款结转（新账）”、“财政拨款结余（新账）”。
7. “其他结余”、“非财政拨款结余分配”、预算收入类、预算支出类会计科目，年初无余额无需进行新账年初登记。
做好新旧会计制度的衔接是全面实施新政府会计制度的基础，做好衔接前的准备工作，按照新旧衔接相关问题的处理规定积极推进新旧衔接工作，为新会计制度的实施打下良好的基础。
来源：财会学习2019,（01）,67-68
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