企业取得土地使用权的会计处理

胡吉宏

 笔者曾在《土地使用权计入房产原值计征房产税的历史演变》一文中提到，对企业取得土地使用权的会计处理经历了多次变化，可以分别计入无形资产、投资性房地产、存货、固定资产等，下面就现行企业会计准则下，企业取得土地使用权的会计处理做一梳理，供大家参考。

 

一、作“无形资产”核算

企业取得的土地使用权，通常应当按照取得时所支付的价款及相关税费确认为“无形资产”，会计分录如下：

借：无形资产——土地使用权

  贷：银行存款

 即使是企业取得土地使用权以后，用于企业自行开发建造厂房等地上建筑物，也要求将土地使用权与地上建筑物分开核算，不得合并计入建筑工程成本。其中，建筑工程成本通过“在建工程”科目归集以后，转“固定资产”，而土地使用权价值仍要作为“无形资产”核算，并且就土地使用权和地上建筑物分别进行摊销和计提折旧。

 

 

二、作“投资性房地产”核算

投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产。投资性房地产主要包括三个方面的核算内容：

（一）已出租的土地使用权

（二）持有并准备增值后转让的土地使用权

（三）已出租的建筑物

以上三个方面中，就有两个方面涉及到土地使用权的核算，按照《企业会计准则第3号——投资性房地产》的规定，已出租的土地使用权和持有并准备增值后转让的土地使用权，通过“投资性房地产”科目核算。

这里需要注意的是企业取得土地使用权时的目的，只有企业在取得土地使用权的同时就开始对外出租，或为了持有并准备增值后转让的土地使用权，才能通过“投资性房地产”科目核算。

按照外购投资性房地产这种取得方式来说，企业外购投资性房地产时，应当按照取得时的实际成本进行初始计量。取得时的实际成本包括：购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。

采用成本模式进行后续计量的，企业应当在购入土地使用权时，作如下会计分录：

借：投资性房地产

  贷：银行存款

采用公允价值模式进行后续计量的，企业应当在购入土地使用权时，作如下会计分录：

借：投资性房地产——成本

  贷：银行存款

如果企业在取得土地使用权的同时并没有对土地使用权对外出租，或者为了持有并准备增值后转让的目的性不明显，那么企业是不能把它作为“投资性房地产”来核算的，而只能通过“无形资产”核算，等到企业改变用途，已经对外出租，或做出了持有并准备增值后转让的决定，再从“无形资产”科目中，转入“投资性房地产”科目核算。

 

三、作“存货”核算

房地产开发企业取得的土地使用权，用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。

借：开发成本——土地使用权出让金

  贷：银行存款

房地产开发企业，无论是通过“开发成本”科目归集包括土地使用权价值在内的商品房开发成本，还是商品房开发完工以后转入“开发产品”的产成品，都属于企业的存货，它包括房地产开发企业在正常的生产经营过程中，准备销售的或为销售而正在开发的商品房和土地。

如果房地产开发企业，某项土地使用权，部分用于对外出租赚取租金，或资本增值，部分自用（即用于生产商品、提供劳务或经营管理），那么就应当分别核算：

（一）能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分应当确认为“投资性房地产”；

（二）不能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，不确认为“投资性房地产”，只能随同自用的部分一起，确认为固定资产或无形资产。

 

 

四、作“固定资产”核算

虽然在我国的会计改革的历史进程中，有土地使用权作为“固定资产”核算的特别规定，但在现行企业会计准则下，土地使用权原则上不作为“固定资产”核算。

企业外购房屋建筑物所支付的价款中，如果包括了土地使用权和建筑物的价值，企业应当对实际支付的价款按照合理的方法（例如，公允价值相对比例、预算或计划价格等）在土地使用权与地上建筑物之间进行分配。只有确实无法在土地使用权与地上建筑物之间进行合理分配时，才全部作为“固定资产”来核算，按照固定资产确认和计量的原则进行会计处理：

借：固定资产

  贷：银行存款

 

企业如果改变土地使用权的用途，需要按上述原则，进行调整。

最后还得重申一下，不论企业如何对土地使用权进行会计核算，企业申报缴纳房产税时，都要按照财税【2010】121文的规定，其计税依据中均包括为取得土地使用权支付的价款、开发土地发生的成本费用等。

 

 

 

                                 2017.06.01