融资，是企业永远无法回避的话题。融资难，也让企业很受伤，尤其是民营企业，融资难是他们深深的痛。如何解决这个问题，当然可以八仙过海各显神通，但非货币性资产交换，可以为融资之路另辟蹊径。
非货币性资产交换是一种非经常性的特殊交易行为。交易双方通过非货币性资产的交换，既满足了各自生产经营的需要，又能盘活企业的存量资产，并在一定程度上减少货币性资产的流出，有效缓解企业因为融资困难、资金短缺带来的生产经营问题，是企业间互利双赢的交易行为。
非货币性资产交换的概念
《企业会计准则第七号——非货币性资产交换》中规定，非货币性资产交换，是交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。
正确理解非货币性资产交换的概念需要注意以下三个问题：
（一）准确把握交换主体的范围。非货币性资产交换的主体范围，仅包括企业间主要以非货币性资产形式进行的互惠转让，不包括企业与所有者或所有者以外方面的非货币性资产互惠转让，或在企业合并、债务重组中取得的非货币性资产，或企业以发行股票形式取得的非货币性资产等。
（二）准确把握交换对象的概念。也就是说要把握什么是非货币性资产。这里的非货币性资产是相对于货币性资产而言的，是指货币性资产以外的资产。货币性资产是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。
（三）准确把握交换对象的范围。非货币性资产交换，交换对象主要是非货币性资产，交易中一般不涉及货币资产，或只涉及少量货币性资产，即补价。一般认为，如果补价占整个资产交换金额的比例低于25%，则认定所涉及的补价为“少量”，可以认定为非货币性资产交换。
公允价值模式下非货币性资产交换的会计处理
《企业会计准则第七号》规定，非货币性资产交换同时符合下列两个条件时，应采用公允价值模式进行核算：
（一）交易具有商业实质；
（二）换出资产或换入资产的公允价值能够可靠计量。
其中，判断一项交易是否具有商业实质，主要把握以下两点：
1.换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。
2.换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。
当上述两个条件中任何一个被满足时，一般就认为该项非货币性资产交换具有商业实质。
需要注意的是：在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。
判断公允价值是否能够可靠计量，属于以下三种情形之一的，换入资产或换出资产的公允价值视为能够可靠计量：
1.换入资产或换出资产存在活跃市场，以市场价格为基础确定公允价值。
2.换入资产或换出资产不存在活跃市场，但同类或类似资产存在活跃市场，以同类或类似资产市场价格为基础确定公允价值。
3.换入资产或换出资产不存在同类或类似资产可比市场交易，采用估值技术确定公允价值。
采用公允价值模式计量非货币性资产交换业务，一方面要以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的入账价值，另一方面换出资产公允价值与其账面价值的差额，应当分别不同情况处理：
1.换出资产为存货的，应当作为销售处理，按照《企业会计准则第14号—收入》以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。
2.换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。
3.换出资产为长期股权投资的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入投资收益。
注意：换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。
企业在按照公允价值和应支付的相关税费作为换入资产成本的情况下，发生补价的，应当分别下列情况处理：
1.支付补价的，补价相对于换出资产，换入资产成本与换出资产账面价值加支付补价、应支付的相关税费之和的差额，计入当期损益。
2.收到补价的，补价相对于换入资产，换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额，计入当期损益。
【例题】宜城公司是一家一般纳税人企业，宜城公司经协商以其拥有的一幢自用写字楼与长江公司持有的对联营企业振风塔公司长期股权投资交换。在交换日，该幢写字楼的账面原价为600万元，已提折旧120万元，未提减值准备，在交换日的不含税公允价值为650万元；长江公司持有的对振风塔公司长期股权投资账面价值为450万元，未计提减值准备，在交换日的公允价值为600万元，长江公司支付115万元给宜城公司。长江公司换入写字楼后用于经营出租目的，并拟采用成本计量模式。宜城公司换入对振风塔公司投资仍然作为长期股权投资，并采用权益法核算。宜城公司因转让写字楼向长江公司开具的增值税专用发票上注明的销售额为650万元，销项税额为65万元。假定除增值税外，该项交易不涉及其他相关税费。
【分析】本例中，该项资产交换涉及收付货币性资产，即甲公司收到的115万元，其中包括由于换出和换入资产公允价值不同而收到的补价50万元，以及换出资产销项税额与换出资产进项税额（本例中为0）的差额65万元。
对宜城公司而言，收到的补价50万元÷换出资产的公允价值650万元=7.69%＜25%【或收到的补价50万元÷（换入长期股权投资公允价值600万元+收到的补价50万元）】，属于非货币性资产交换。
对长江公司而言，支付的补价50万元÷换入资产的公允价值650万元=7.69%＜25%【或支付的补价50万元÷（换出长期股权投资公允价值600万元+支付的补价50万元）】，同样，属于非货币性资产交换。
本例属于以固定资产交换长期股权投资。由于两项资产的交换具有商业实质，且长期股权投资和固定资产的公允价值均能可靠的计量，因此，宜城公司、长江公司均应当以公允价值为基础确定换入资产的成本，并确认产生的损益。
宜城公司的账务处理如下：
（1）固定资产转入清理：
借：固定资产清理 480万
累计折旧 120万
贷：固定资产—办公楼 600万
（2）支付增值税销项税金：
借：固定资产清理 65万
贷：应交税费-应交增值税（销项税额）65万
（3）换入长期股权投资并收到补价：
借：长期股权投资—振风塔公司 600万
银行存款 115万
贷：固定资产清理 715万
（4）结转换出资产净损益：
借：固定资产清理 170万
贷：营业外收入-处置非流动资产利得170万
其中：营业外收入金额为宜城公司换出固定资产的公允价值650万元与账面价值480万元之间的差额170万元。
长江公司的账务处理如下：
借：投资性房地产 650
应交税费-应交增值税（进项税额）65
贷：长期股权投资—振风塔公司 450
银行存款 115
投资收益 150
其中：投资收益金额为乙公司换出长期股权投资的公允价值600万元与账面价值450万元之间的差额，即150万元。
公允价值模式下非货币性资产交换的税务处理
关于非货币性资产业务的税务处理，包括两方面的内容：
一是换入的非货币性资产如何计量，其计税基础如何确定；
二是换出的非货币性资产如何确认转让损益。
（一）换入非货币性资产计税基础的确定
1.对于换入的非货币性资产计税基础确定问题，《企业所得税法实施条例》第五十八条规定，通过非货币性资产交换方式取得的固定资产、无形资产、存货、投资资产等资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。
2.《财政部 国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税〔2014〕116号）第三条规定，企业以非货币性资产对外投资而取得被投资企业的股权，应以非货币性资产的原计税成本为计税基础，加上每年确认的非货币性资产转让所得，逐年进行调整。
被投资企业取得非货币性资产的计税基础，应按非货币性资产的公允价值确定。
（二）换出非货币性资产转让损益的确定
1.《企业所得税法》第六条规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。
《企业所得税法实施条例》第十二条规定，企业所得税法第六条所称企业取得收入的非货币形式，包括固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等。企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额。这里的的公允价值，是指按照市场价格确定的价值。
2.《企业所得税法实施条例》第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
3.《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）规定，企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。
4.《财政部 国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税〔2014〕116号）第一、二条规定，自2014年1月1日起，居民企业以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。
企业以非货币性资产对外投资，应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得。
企业以非货币性资产对外投资，应于投资协议生效并办理股权登记手续时，确认非货币性资产转让收入的实现。
财税〔2014〕116号第四条规定，居民企业在对外投资5年内转让上述（第三条规定）股权或投资收回的，应停止执行递延纳税政策，并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得，在转让股权或投资收回当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税；企业在计算股权转让所得时，可按本通知第三条第一款规定将股权的计税基础一次调整到位。
企业在对外投资5年内注销的，应停止执行递延纳税政策，并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得，在注销当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税。
5.企业发生非货币性资产投资符合《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）等文件规定的特殊性税务处理条件的，可以选择按特殊性税务处理规定执行。
6.《关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》（财税〔2016〕101号）第三条规定：
企业或个人以技术成果投资入股到境内查账征收的居民企业，被投资企业支付的对价全部为股票（权）的，企业或个人可选择继续按现行有关税收政策执行，也可选择适用递延纳税优惠政策。
选择技术成果投资入股递延纳税政策的，经向主管税务机关备案，投资入股当期可暂不纳税，允许递延至转让股权时，按股权转让收入减去技术成果原值和合理税费后的差额计算缴纳所得税。
公允价值模式下非货币性资产交换的税会差异分析
（一）一般情况下，符合商业实质，且公允价值能够可靠计量的发货币性资产交换业务，会计与税法在确认、计量上不存在差异。
（二）特殊情况下，税务处理有其特殊规定，企业所得税纳税申报时，应做纳税调整。
调整的主要依据是《国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第33号）：
1.实行查账征收的居民企业（以下简称企业）以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可自确认非货币性资产转让收入年度起不超过连续5个纳税年度的期间内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。
2.关联企业之间发生的非货币性资产投资行为，投资协议生效后12个月内尚未完成股权变更登记手续的，于投资协议生效时，确认非货币性资产转让收入的实现。
3.符合财税〔2014〕116号文件规定的企业非货币性资产投资行为，同时又符合《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）、《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号）等文件规定的特殊性税务处理条件的，可由企业选择其中一项政策执行，且一经选择，不得改变。
4.企业选择适用第1条规定进行税务处理的，应在非货币性资产转让所得递延确认期间每年企业所得税汇算清缴时，填报《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表》中“企业重组纳税调整明细表”——“其中：以非货币性资产对外投资”的相关栏目，并向主管税务机关报送《非货币性资产投资递延纳税调整明细表》。
5.企业应将股权投资合同或协议、对外投资的非货币性资产（明细）公允价值评估确认报告、非货币性资产（明细）计税基础的情况说明、被投资企业设立或变更的工商部门证明材料等资料留存备查，并单独准确核算税法与会计差异情况。
主管税务机关应加强企业非货币性资产投资递延纳税的后续管理。
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