摘自：《江苏证监局会计监管通讯》二〇二一年第二期（总第 17 期）近几年证监会处罚案例中，与财务造假相关的舞弊大量涉及虚增货币资金。大股东资金占用、违规担保等违法违规行为亦频繁发生。近期，辖区某上市公司发生大额定期存款“被质押”，金融机构与上市公司各执一词，引发舆论持续关注。为防范证券业务货币资金相关审计风险，江苏证监局结合本年度货币资金专题检查情况以及近年查处的审计失败案例，梳理货币资金审计时存在的主要问题，进一步提示相关审计风险，提出相关监管要求。根据中国证监会统一部署，江苏证监局选取若干家在辖区执业的会计师事务所年报审计项目，开展了货币资金专题检查，现将货币资金审计监管及近年处罚中发现的主要问题予以通报。作为资本市场“看门人”的审计机构，在促进上市公司高质量发展方面具有不可替代的作用。但在实践中，一些审计机构在风险意识、职业怀疑、程序执行等方面存在不同程度的问题，主要表现在以下几方面。一是对异常迹象“置若罔闻”，未保持适当职业怀疑。检查中发现，部分注册会计师未能根据所获取的异常审计证据识别和评估审计风险，未对异常情况保持应有的职业怀疑。如某上市公司存在新旧管理层未按内控要求进行交接等内控缺陷，且存在被前实控人占用资金的事实，但注册会计师未将资金占用风险评估为重大错报风险。某会计师事务所发现公司当期新增的供应商被列为失信被执行人，且向其支付了不符合行业惯例的大额预付款，但注册会计师简单认可公司解释，未获取充分适当审计证据验证交易的商业合理性。以上注册会计师未保持应有职业怀疑的行为，均导致未发现公司被实控人及其关联方非经营性占用资金。二是审计程序“点到为止”，未实施进一步审计程序应对审计风险。审计准则要求注册会计师应根据评估的错报风险，设计和实施恰当的应对措施，但实务中常常存在关键审计程序执行不到位、勤勉尽责精神缺失的情况。如某会计师事务所关注到公司存在通过财务人员借取大额备用金、且频繁退回的异常情况，公司解释的原因不具有合理性，会计师也未实施进一步审计程序以消除疑虑。某会计师事务所关注到公司在异地存在大额定期存款，与实际经营需要不符，但仅执行了常规的函证程序，未保持职业敏感性。某会计师事务所关注到审计对象的重要境外子公司存在违规大额资金拆借，但未实施进一步审计程序以恰当识别子公司管理存在的内控缺陷及失控迹象。以上注册会计师审计程序执行不到位的情况，均导致其未能获取关键审计证据、未能作出恰当职业判断。三是独立审计“形同虚设”，甘为财务舞弊的“放风者”。独立性是注册会计师开展审计业务的基础，但在实践中，审计机构由上市公司聘用、注册会计师薪酬与项目提成挂钩、长期为同一对象提供审计服务形成利益同盟等因素，均对注册会计师保持审计独立性形成“压力”。如某审计机构项目组成员出于利益驱动，与上市公司串通参与函证造假，为上市公司财务舞弊提供便利，最终导致审计失败，也严重损害了行业信誉及形象。会计师事务所开展的审计业务是一项专业性极强的工作。随着市场主体诉求增多，其舞弊手段更具隐蔽和创新，而部分注册会计师专业胜任能力不足，存在审计过失甚至导致审计失败。一是对相关执业准则的学习、应用不到位。近年来，会计准则、审计准则、相关解释及监管规则等，均随着市场新业态及新交易模式的出现不断修订和更新。但部分注册会计师停留于老习惯，沿用历年的审计工作底稿模板，难以突破思维惯性，为其长期审计客户提供审计服务时，未恰当执行风险评估程序了解被审计单位及其环境的变化并作出应对措施。二是缺乏应有的金融产品知识。检查中发现，部分上市公司利用金融机构的“金融创新”项目，为实控人及其关联方进行利益输送。部分审计人员对相关金融知识、金融产品缺乏了解，导致未能识别重大错报风险。如某注册会计师在执行定期存单检查过程中，关注到公司未留存开户证实书原件，不了解若开户证实书原件保管在银行，则表明该存单很可能被质押。注册会计师这一行为直接导致了未能发现大额存单被质押的事实。三是未及时了解舞弊新手段，基础审计程序执行不到位。部分会计师事务所对函证程序不重视，函证过程控制不到位。如某会计师事务所审计人员在核对函证信息的过程中，仅确认了银行账户、银行名称、银行地址等，对于被审计单位提供的银行联系人员及联系方式，未与银行公开信息进行核对。注册会计师这一疏于控制的行为，导致未能发现货币资金错报。项目质量控制复核既是审计质量的保障，也是防止审计失败的最后一道屏障。但在实践中，也常常存在风险导向意识薄弱、复核质量不高的问题。部分事务所质量复核流于形式，复合人员未发现项目组基础审计程序履行不到位，未充分关注上述风险或异常情况，没有聚焦重大错报风险领域深入复核，没有把好审计执业质量最后一道关。审计机构不只是资本市场的“看门人”，也应作为资本市场风险预警的“吹哨人”。为进一步提高审计执业风险意识和执业质量，我局提出以下几点监管要求。在业财融合的大背景下，审计机构需要对被审计单位的行业及业务情况加强了解，必要时开展行业研究与培训，了解供应链产业链，把握被审计对象在行业中的基本情况，从整个业务层面自上而下贯彻风险导向审计原则，做好计划审计工作和风险评估工作。从公司业务特点、资金面情况、主要资金来源、盈余资金使用、购买理财产品的目标与偏好等方面对被审计单位及其环境作了解，考虑将货币资金作为审计的高风险领域；考虑到目前货币资金已成为上市公司财务舞弊频发领域，审计机构在计划审计工作时，应委派经验丰富的项目组成员负责。注册会计师在执业时应时刻保持洞察风险的敏锐性和能力，对于关注到的风险迹象，应保持应有的职业怀疑。一是要关注被审计单位的控股股东或实控人是否存在异常，如陷入负面舆情、面临大量诉讼、具有大额资金需求等。二是要关注被审计单位整体环境是否存在异常，如公司存在频繁换所、突击换所、关键管理人员离职等情况。三是要关注被审计单位财务数据是否存在异常，如超过合理规模的大额货币资金存量、存在货币资金“期间发生、期末返还”、大额异地存款、大额款项退回、预付款大幅增长、大量进行票据结算等情况。四是要关注被审计单位是否存在复杂或非常规交易，如存在资金池业务、购买大额金融机构创新产品、存在复杂的理财和衍生金融合同、签订无商业合理性的购销合同等情况。注册会计师应当勤勉尽责，按规定执行审计程序，获取充分适当的审计证据。针对函证、检查等重要审计程序，提醒进一步关注以下问题。无论事务所是否建立函证中心，在实施银行函证过程中，注册会计师均应当对银行询证函的全过程保持控制，包括确定需要确认或填列的信息、选择适当的被询证者、设计询证函、发出询证函并予以跟进。1.确保有效控制发函。审计准则并没有禁止跟函程序，但相关问题解答规定“如果注册会计师跟函时需要有被审计单位员工陪同，注册会计师需要确保在整个过程中保持对询证函的控制，观察函证的实地场所及被询证者实施核对的全过程，对被审计单位和被询证者之间串通舞弊的风险保持警觉。”考虑到被审计单位陪同函证对函证过程难以做到有效控制，建议尽量采取邮寄发函的形式，且不建议在审计现场邮寄询证函，而是由会计师在事务所发出询证函。2.确认发函信息。《关于进一步规范银行函证及回函工作的通知》（财会〔2020〕12 号）所附操作指引规定“银行业金融机构应当在其官方网站公布各种函证方式下办理回函工作的部门或网点及其联系方式，如受理跟函的办公地址及跟函所需资料，受理邮寄函证的地址、联系人及联系方式，受理数字函证的具体方式等”。银行公示的受理银行函证业务的部门一般为对公部门，联系电话均为固定电话。实务中，建议会计师按照银行官网公布的函证联系信息邮寄询证函，避免依据被审计单位提供的地址、联系人及联系方式发函询证，对被审计单位提供的银行询证函的收件人为个人，联系方式为个人手机号码的联系信息保持职业怀疑。3.验证回函可靠性。会计师需要验证的回函信息除通常包括的询证函是否为寄发出去的原件、是否由银行直接寄回事务所、回函记录的发件人及地址是否与发函时一致等，对收到的询证函显示信息也要进行核对。如核对回函用章的有效性，会计师收到回函后对用章产生疑虑的，应与银行联系；核对经办人和复核人签章，一般在银行内部回函操作记录中应当体现处理过程及主管人员复核签字，会计师应当核对二人签章，确认是否符合不相容职责相分离的原则。对货币资金进行检查时，会计师应在被审计单位协助下亲自到银行获取对账单，或在保证被审计单位财务人员登录的是银行官方网站的情况下，观察其通过网银获取银行对账单的全过程，以保证获取银行对账单的可靠性；对银行发生额进行检查时，应采取科学的抽样方法，对于连续审计客户不定期更换抽样方式、更换审计执业人员，以增加审计程序的不可预见性；对于存贷双高的公司，应测算货币资金存量与运营需求量及利息收入是否匹配、负债规模与利息支出及营运需求是否匹配；针对未质押的单位定期存款，应检查《单位定期存款开户证实书》原件，若未监盘到该单据，需引起高度警惕，除了实施常规的访谈程序、函证程序外，应增加对银行的实地访谈等审计程序。对于评估可能存在资金占用、违规担保风险的，应穿透检查理财产品的最终用途。实践中出现借助商票进行隐形背书，实现大股东资金占用、财务造假等违法行为，且隐蔽性强。审计中需要关注是否存在第三方利用上市公司授信额度进行融资，该情况在上市公司征信报告中不显示该授信的使用。建议一是查看银行对公司的授信批复，查看相关业务是否约定提供担保、是否承担差额补足等增信措施；二是将银行授信及使用情况纳入函证中，增加函证“本公司开具但尚未承兑的商业承兑汇票” 内容；三是取得公司的票据开具记录，观察公司网银开具的票据信息，查看有无不入账的票据。近年来，随着市场新业态及新交易模式的出现，会计准则、审计准则、相关解释及监管规则不断进行修订和更新，对于促进注册会计师执业能力的提升发挥了重要作用。针对货币资金审计，中注协发布的审计准则问题解答第 12 号、证监会发布的会计监管风险提示第 9 号等均提出了具体执业要求，各会计师事务所应加强学习，结合实际执业情况，在事务所整体层面形成本所的货币资金审计操作指引。同时，关注市场动态、搜集市场案例、开展学习研讨，加强员工培训，培训内容不限于会计、审计、金融专业知识，也应涉及频发风险的特殊行业相关知识。会计师事务所内部应加强员工的风险意识培训和警示教育，讲解相关监管政策和警示红线，建立内外部监督的长效机制，强化员工规范意识、风险意识。“季丰的会计师驿站”（原名'注册会计师'，微信号“CPA-jifeng-weixin”）是一个注册会计师分享信息和经验的平台，是朋友们百忙之中休息且不耽误学习的空间。就像一个驿站，休息之余可以获得一些有价值的资讯或学习资料。这里还不定期会有资深注册会计师与朋友们分享心得，探讨技术问题。订阅者如果有希望看到的内容，或者有好的建议可通过留言或给本订阅号发消息交流。
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