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案例：定制化合同的研发支出会计处理
1．案例及相关问题
A 公司主要从事特种车辆配套装备的研发、设计、生产和销售，通过基于客户潜在需求的技术创新参与客户的定制化研发项目，在此基础上成为客户特种车辆量产阶段的配套供应商，通过配套装备的生产和销售实现盈利。
A 公司提供的产品均为定制化产品，提供定制化产品的过程中需要为客户项目开展配套研发。研发流程通常为：获取客户具体项目的技术指标及参数要求，根据客户项目具体要求进行产品研发和试制样品，随客户整车进行试验，在整车定型后进入批量生产阶段。
问题：A 公司为客户项目进行的配套研发活动发生的研发支出，如何进行会计处理？
2．参考意见
对于客户项目配套研发活动，需要结合与客户签订合同的时点及合同内容，判断适用无形资产准则还是收入准则。
如果尚未与客户签订销售合同或技术研发合同，仅仅是为订立合同而开展的初始研发活动，无法明确研发投入对应的具体对象，则应当作为企业内部研究开发活动，按照无形资产准则进行会计处理。如果已与客户签订合同，研发活动能对应到具体产品或项目，则需要判断是否构成单项履约义务。
如果构成单项履约义务，则按照《企业会计准则第14 号——收入》的规定，确定单项履约义务是在某一时段内履行还是某一时点履行，在履行单项履约义务时分别确认收入和成本。如果不构成单项履约义务，则按照《监管规则适用指引——会计类第 2 号》2-8 的规定，进一步判断适用收入准则还是无形资产准则。
判断研发活动是否构成单项履约义务，主要考虑技术研发服务是否符合可明确区分的条件。本案例中，从客户项目配套研发的研发流程来看，A 公司对客户的承诺包括产品研发服务、试制样品、批量生产产品等。判断技术研发服务是否可明确区分，需要同时满足客户能从研发服务本身受益、研发服务与转让商品的承诺在合同里可以明确区分两个条件，在合同里是否可明确区分，主要考虑提供技术研发服务和提供商品之间是否具有高度关联性。
如果客户能够从研发服务本身受益，研发服务和转让商品的承诺不存在高度关联性，在合同层面可以明确区分，则技术研发服务构成单项履约义务，应按照收入准则中合同履约成本的规定进行处理，最终计入营业成本。
如果客户不能从研发服务本身受益，或者研发服务和转让商品的承诺存在高度关联性，在合同层面不能明确区分，则研发活动不构成单项履约义务，需要进一步结合公司能否控制研发成果、研发成果能否应用于其他客户来判断适用收入准则还是无形资产准则。
若公司无法控制研发成果，研发成果仅可用于该合同，无法用于其他合同，则公司应当按照收入准则中合同履约成本的规定进行处理，最终计入营业成本。如果公司可以有充分证据表明能够控制研发成果，并且预期能够带来经济利益流入，则企业应当按照无形资产准则，对符合资本化条件的研发支出予以资本化，不符合资本化条件的研发支出计入当期损益。
3．相关规则
（1）《企业会计准则第 14 号——收入（2017）》
第九条 合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后，在履行了各单项履约义务时分别确认收入。
履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。履约义务既包括合同中明确的承诺，也包括由于企业已公开宣布的政策、特定声明或以往的习惯做法等导致合同订立时客户合理预期企业将履行的承诺。企业为履行合同而应开展的初始活动，通常不构成履约义务，除非该活动向客户转让了承诺的商品。
企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺，也应当作为单项履约义务。转让模式相同，是指每一项可明确区分商品均满足本准则第十一条规定的、在某一时段内履行履约义务的条件，且采用相同方法确定其履约进度。
第十条 企业向客户承诺的商品同时满足下列条件的，应当作为可明确区分商品：
（一）客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益；
（二）企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分。
下列情形通常表明企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺不可单独区分：
1．企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品整合成合同约定的组合产出转让给客户。
2．该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制。
3．该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。
（2）《企业会计准则第 6 号——无形资产（2006）》第六条 企业无形项目的支出，除下列情形外，均应于发生时计入当期损益：
（一）符合本准则规定的确认条件、构成无形资产成本的部分；
（二）非同一控制下企业合并中取得的、不能单独确认为无形资产、构成购买日确认的商誉的部分。
第七条 企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。
研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。
开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。
第八条 企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。
第九条 企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：
（一）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；
（二）具有完成该无形资产并使用或出售的意图；
（三）无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；
（四）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；
（五）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。
（3）《监管规则适用指引——会计类第 2 号》2-8 定制化产品相关研发支出的会计处理
企业为履行合同发生的成本，不属于其他企业会计准则（如存货、无形资产、固定资产等）规范范围且同时满足相关条件的，应当作为合同履约成本确认为一项资产，采用与该资产相关的商品收入确认相同的基础进行摊销，计入当期损益。监管实践发现，部分公司对定制化产品相关研发支出的会计处理存在理解上的偏差和分歧。现就该事项的意见如下：企业与客户签订合同，为客户研发、生产定制化产品。客户向企业提出产品研发需求，企业按照客户需求进行产品设计与研发。产品研发成功后，企业按合同约定采购量为客户生产定制化产品。对于履行前述定制化产品客户合同过程中发生的研发支出，若企业无法控制相关研发成果，如研发成果仅可用于该合同、无法用于其他合同，企业应按照收入准则中合同履约成本的规定进行处理，最终计入营业成本。
若综合考虑历史经验、行业惯例、法律法规等因素后，企业有充分证据表明能够控制相关研发成果，并且预期能够带来经济利益流入，企业应按照无形资产准则相关规定将符合条件的研发支出予以资本化。企业应当建立和完善相关内部控制，合理识别并归集研发费用与合同履约成本，恰当确认计入无形资产的研发支出。
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