福建省注册会计师协会审计问题风险提示汇编（第7号——第11号）
审计风险提示第7号——财务报表审计中对注册资本认缴登记制的考虑
转载自：福建省注册会计师协会网站
发布日期：2015-06-24
（原文链接：）
审计风险提示由福建省注册会计师协会起草，不能替代中国注册会计师执业准则及其应用指南的相关要求，仅供注册会计师在执业过程中参考。由于被审计单位的情况千差万别，风险提示亦并非对所有可能出现问题的全面描述，其结论亦可能会因不同情况而有所改变，注册会计师在使用时应当合理运用职业判断。
审计风险提示第7号—财务报表审计中
对注册资本认缴登记制的考虑
风险提示1：注册会计师需要了解公司注册资本登记制度的变化，考虑该变化对审计工作的影响。
2013年12月《公司法》修改后，公司注册资本登记制度发生了较大的改变，由注册资本实缴登记制改为注册资本认缴登记制，并取消了原《公司法》对股东出资的一些强制性要求，如首次出资比例，货币出资比例等。股东实际缴纳出资的义务主要由股东在相关合同及公司章程中进行约定，公司实收资本不再是公司的登记事项，公司登记时不需要提交验资报告。
需要注意的是，仍有一部分公司并不适用上述变化，如采用募集方式设立的股份有限公司等27类企业（详见附录1）。注册会计师需要了解公司注册资本登记制度的变化及其适用范围（涉及的主要法规详见附录2），在执行财务报表审计时，考虑这些变化对审计计划和进一步审计程序的影响。如对于执行注册资本认缴登记制的被审计单位，强化对实收资本存在认定的细节测试；再如，在股东未按约定出资的情况下，按照《中国注册会计师审计准则第1311号—对存货、诉讼和索赔、分部信息等特定项目获取审计证据的具体考虑》的相关规定，注意识别涉及被审计单位的可能导致重大错报风险的诉讼和索赔事项并考虑适当的应对措施等。
风险提示2：关注股东按章程约定履行出资义务的情况，并考虑其对被审计单位持续经营能力的影响。
对于执行注册资本认缴登记制的被审计单位，注册会计师需要了解公司章程关于出资的约定，执行与缴纳出资相关的实质性程序，对股东的出资方式、出资额和出资时间的真实性以及相关会计处理的准确性获取充分、适当的审计证据。
对于被审计单位公司章程未约定出资期限的，注册会计师应当与管理层和治理层沟通，了解未约定出资期限对被审计单位生产经营的影响，股东未出资是否可能导致被审计单位因缺乏必要的营运资金而陷入僵局，从而导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑。
同样地，如果存在股东延长出资期限或其他未按约定出资的情况，注册会计师应当就上述情况与管理层、治理层和相关股东进行沟通，了解原因，评价其合理性以及对被审计单位生产经营和持续经营能力的影响。
如果识别出可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1324号——持续经营》的要求实施追加的审计程序，以确定是否存在重大不确定性，并考虑对审计报告的影响。根据1324号准则第十五条，这些程序应当包括：
（一）如果管理层尚未对被审计单位持续经营能力作出评估，提请其进行评估；
（二）评价管理层与持续经营评估相关的未来应对计划，这些计划的结果是否可能改善目前的状况，以及管理层的计划对于具体情况是否可行；
（三）如果被审计单位已编制现金流量预测，且对预测的分析是评价管理层未来应对计划时所考虑的事项或情况的未来结果的重要因素，评价用于编制预测的基础数据的可靠性，并确定预测所基于的假设是否具有充分的支持；
（四）考虑自管理层作出评估后是否存在其他可获得的事实或信息；
（五）要求管理层和治理层（如适用）提供有关未来应对计划及其可行性的书面声明。
风险提示3：关注企业年度报告公示，识别可能存在的重大不一致。
注册资本登记制度改革的另一项主要内容，是将企业年度检验制度改为企业年度报告公示制度。企业年度报告公示是培养和强化企业自律意识的一种制度，年度报告公示信息的真实性是衡量企业信用的试金石，公司信用在未来的市场中将发挥主导作用。
根据《中国注册会计师审计准则第1521号——注册会计师对含有已审计财务报表的文件中的其他信息的责任》，企业年度报告属于其他信息，注册会计师应当根据1521号准则的要求，阅读年度报告的内容，以识别其是否与已审计财务报表存在重大不一致。如果识别出重大不一致，注册会计师应当与管理层和治理层进行沟通，采取适当的应对措施并考虑对审计报告的影响。此外，对于注意到的对事实的重大错报，注册会计师也应当根据1521号准则的要求，与管理层和治理层进行沟通，并采取适当的进一步措施。
附录1：
暂不实行注册资本认缴登记制的行业
序号
名 称
1
采取募集方式设立的股份有限公司
2
商业银行
3
外资银行
4
金融资产管理公司
5
信托公司
6
财务公司
7
金融租赁公司
8
汽车金融公司
9
消费金融公司
10
货币经纪公司
11
村镇银行
12
贷款公司
13
农村信用合作联社
14
农村资金互助社
15
证券公司
16
期货公司
17
基金管理公司
18
保险公司
19
保险专业代理机构、保险经纪人
20
外资保险公司
21
直销企业
22
对外劳务合作企业
23
融资性担保公司
24
劳务派遣企业
25
典当行
26
保险资产管理公司
27
小额贷款公司
附录2 ：
主要相关法规目录
1.公司法20140301
2.企业法人登记管理条例施行细则20140301
3.公司登记管理条例20140301
4.公司注册资本登记管理规定20140301
5.企业法人登记管理条例20140301
6.外商投资合伙企业登记管理规定20140301
7.个人独资企业登记管理办法20140301
8.个体工商户登记管理办法20140301
9.工商总局关于停止企业年度检验工作的通知20140214
10.工商总局《注册资本登记制度改革方案》
审计风险提示第8号——职业道德和独立性
转载自：福建省注册会计师协会网站
发布日期：2015-11-17
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【审计风险提示由福建省注册会计师协会发布，不能替代中国注册会计师执业准则及其应用指南的相关要求，仅供注册会计师在执业过程中参考。由于被审计单位的情况千差万别，风险提示亦并非对所有可能出现问题的全面描述，其结论亦可能会因不同情况而有所改变，注册会计师在使用时应当合理运用职业判断。】
近年来，财政部、证监会等监管部门多次发布通知要求会计师事务所遵循职业道德和独立性要求，并在检查情况通报中公布了会计师事务所存在的职业道德和独立性问题，例如从业人员违规买卖客户股票等。鉴于此，福建省注册会计师协会发布职业道德和独立性相关问题的风险提示。
风险提示1：违法违规买卖客户股票
根据中国注册会计师协会《职业道德守则第4号—审计和审阅业务对独立性的要求》第三章“经济利益”的规定，会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属不得在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益。对于从事证券期货业务的会计师事务所，还需要遵守《证券法》第45条“为股票发行出具审计报告、资产评估报告或者法律意见书等文件的证券服务机构和人员，在该股票承销期内和期满后六个月内，不得买卖该种股票。除前款规定外，为上市公司出具审计报告、资产评估报告或者法律意见书等文件的证券服务机构和人员，自接受上市公司委托之日起至上述文件公开后五日内，不得买卖该种股票。”的规定。因此，为了防范持有审计客户经济利益或违法违规买卖审计客户股票，会计师事务所应当考虑：
1.制定相应的政策，明确禁止审计项目组成员持有审计客户经济利益包括买卖审计客户的股票；
2.制定相应的程序，及时更新并明确告知注册会计师及从业人员禁止买卖的审计客户股票清单；
3.制定相应的程序，对注册会计师及从业人员遵循上述政策的情况进行检查并对违反规定行为制定相应的处罚措施。
风险提示2：关键项目合伙人未定期轮换
根据中国注册会计师协会《职业道德守则第4号—审计和审阅业务对独立性的要求》中第十一章“与审计客户长期存在业务关系”的规定，会计师事务所长期委派同一名合伙人或高级员工执行某一客户的审计业务，将因密切关系和自身利益产生不利影响，会计师事务所应当评价因密切关系和自身利益产生的不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。对于从事证券期货业务的会计师事务所，该守则明确要求“如果审计客户属于公众利益实体，执行其审计业务的关键审计合伙人任职时间不得超过五年”，此外，从事证券期货业务的会计师事务所还需要遵守《关于证券期货审计业务签字注册会计师定期轮换的规定》（证监会计字[2003]13号）的规定。因此，在执行关键项目合伙人定期轮换方面，会计师事务所应当考虑：
1.制定相应的政策，明确哪些审计客户纳入轮换范围；
2.制定相应的政策，明确哪些人员属于关键项目合伙人及其轮换期限；
3.制定相应的程序，监控纳入轮换范围的审计客户和关键项目合伙人，及时采取防范措施避免违反规定未及时更换已经到期的关键项目合伙人。
风险提示3：同时为审计客户提供内控审计和内控咨询
根据中国注册会计师协会《职业道德守则第4号—审计和审阅业务对独立性的要求》第十二章“为审计客户提供非鉴证服务”的规定，会计师事务所向审计客户提供非鉴证服务，可能对独立性产生不利影响，包括因自我评价、自身利益和过度推介等产生的不利影响，因此，在接受委托向审计客户提供非鉴证服务之前，会计师事务所应当确定提供该服务是否将对独立性产生不利影响。从事证券期货业务的会计师事务所，还需要遵守证监会《关于做好上市公司2012年年报的通知》（证监会公告【2012】42号）“会计师事务所应当严格遵守《中国注册会计师职业道德守则》的要求，审慎承接内部控制审计业务，不得与具有网络关系的中介机构同时为同一企业提供内部控制咨询和审计服务。”的规定。因此，为了防范同时承接内控审计和内控咨询，会计师事务所应当考虑：
1.根据《职业道德守则第4号—审计和审阅业务对独立性的要求》关于网络与网络事务所的规定，明确自身是否符合网络事务所的定义并确定相关网络实体的范围和清单；
2.制定相应的政策，明确禁止网络事务所同时承接内部控制审计和内部控制咨询的业务；
3.制定相应的程序，要求网络事务所中的会计师事务所或非会计师事务所实体在承接内部控制业务时，对拟承接的内部控制审计或内部控制咨询进行 相关的职业道德遵循情况调查，即调查拟承接客户是否委托本网络的事务所同时执行内部控制审计和内部控制咨询的业务。
需要强调的是，职业道德和独立性是注册会计师的灵魂，是行业发展壮大的内在推动力。会计师事务所无论规模大小，都应当严格遵守《中国注册会计师职业道德守则》及其问题解答等相关规定，结合自身的执业特点和职业行为，明确哪些行为应当禁止，哪些行为应当采取必要的防范措施，并制定相应的政策和程序，以有效规范职业行为，维护职业形象。
审计风险提示第9号——计划审计工作
转载自：福建省注册会计师协会网站
发布日期：2015-12-14
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审计风险提示由福建省注册会计师协会起草，不能替代中国注册会计师执业准则及其应用指南的相关要求，仅供注册会计师在执业过程中参考。由于被审计单位的情况千差万别，风险提示亦并非对所有可能出现问题的全面描述，其结论亦可能会因不同情况而有所改变，注册会计师在使用时应当合理运用职业判断。
风险提示一：注册会计师应当在必要时对总体审计策略和具体审计计划作出更新和修改，并记录重大修改及其理由。
《中国注册会计师审计准则第1201号—计划审计工作》应用指南指出：“由于未预期事项的存在、条件的变化或通过实施审计程序获取的审计证据等原因，注册会计师可能需要基于修正后的风险评估结果，对总体审计策略和具体审计计划，以及相应的原计划的进一步审计程序的性质、时间安排和范围作出修改。”
以下举例说明这一规定。
例如，注册会计师负责对甲公司2015年度财务报表实施审计。在计划审计工作时，注册会计师将甲公司2015年1月至9月期间的经营成果推算至2015年度经营成果，并以此作为确定财务报表整体重要性的基准。2015年10月，甲公司处置了某重要组成部分，导致2015年度实际经营成果与注册会计师推算的经营成果存在较大差异。在这种情况下，注册会计师应当以实际经营成果为基准，重新确定财务报表整体的重要性，并考虑对进一步审计程序的影响。
又如，集团项目组负责对乙公司2015年度合并及公司财务报表实施审计，在计划审计工作时，根据以往的审计经验等因素确定某组成部分为不重要的组成部分，计划实施集团层面的分析程序。在分析过程中，集团项目组发现该组成部分年末新开展某项业务可能存在导致集团财务报表发生重大错报的特别风险。在这种情况下，集团项目组应当修订审计计划，将该组成部分确定为具有特别风险的重要组成部分，并实施相应的审计工作。
再如，注册会计师对丙公司2015年度财务报表实施审计。在计划审计工作时，注册会计师拟对丙公司年度市场推广费用实施实质性分析程序，分析过程中将利用丙公司销售部门编制的信息。在对与信息编制相关的内部控制进行测试后，注册会计师认为相关控制运行无效，导致拟实施的分析程序所使用的数据不可靠。在这种情况下，注册会计师应当对审计计划作出修改，采用其他测试方法。
需要注意的是，如果注册会计师在审计过程中对总体审计策略或具体审计计划作出重大修改，应当在审计工作底稿中记录所作出的重大修改以及理由，以表明注册会计师对审计过程中遇到的重大变化作出了恰当回应。
在审计实务中，有注册会计师根据被审计单位的情况认为需要对审计计划作出重大修改，因此重新编制了审计计划，并将原先制定的审计计划废弃。这种做法不符合审计准则的要求，因其没有在审计工作底稿中反映出注册会计师作出的重大修改及其理由。注册会计师可以在原先制定的审计计划中增加说明修改之处及理由，无需废弃原先制定的审计计划。
风险提示二：注册会计师在制定审计计划时需要对常规审计程序进行适当调整。
在审计实务中，注册会计师在计划进一步审计程序时，通常会利用会计师事务所发布的常规审计程序模板，或是参考中国注册会计师协会编制的《财务报表审计工作底稿编制指南》、《小型企业财务报表审计工作底稿编制指南》中所列举的审计程序。
需要说明的是，由于被审计单位的情况千差万别，注册会计师根据职业判断所评估的风险也不尽相同，无论是会计师事务所还是中国注册会计师协会，都不可能制定出一套适用于不同行业所有被审计单位的审计程序。因此，注册会计师需要根据业务的具体情况和评估的风险对常规审计程序进行适当调整，而不能机械套用。这一调整的过程也叫审计程序的裁剪。
注册会计师对审计程序进行裁剪通常需要遵循以下原则：
（一）风险与效率平衡原则。注册会计师应充分领会风险导向审计理念，既要通过实施恰当的审计程序保证审计质量、控制审计风险；又要避免机械套用，增加项目成本，影响审计效率，导致审计过度。
（二）实质重于形式原则。注册会计师在裁剪审计程序时应当将有限的审计资源集中到风险高的领域，变平均用力为集中用力。裁剪程序应当根据评估的项目重大错报风险作出，对特定的重大错报风险（如特别风险）若依据常规审计程序不足以应对的，还应当设计更有针对性的审计程序予以应对。
例如，如果注册会计师认为被审计单位可能存在账外账，并可能导致财务报表存在由于舞弊导致的重大错报风险。根据《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》的要求，注册会计师在确定总体应对措施时应当增加审计程序的不可预见性。既然是不可预见性，则需要注册会计师不受既定思维和习惯的限制，根据被审计单位的具体情况“量身定制”审计程序，如注册会计师亲自到金融机构查询并打印《已开立银行结算账户清单》，以确认被审计单位账面记录的银行账户的完整性，而不是依赖被审计单位提供的银行账户完整性的书面声明。
需要说明的是，审计程序裁剪的目的并不是减少审计环节，而是在遵守审计准则相关规定的前提下，各环节应当实施的具体审计程序可以根据项目性质和评估的重大错报风险情况确定，使得注册会计师的工作更具有针对性，以提高审计的效果和效率。因此，审计程序的裁剪应当由审计项目组中有经验的关键项目成员完成，并经项目合伙人批准，必要时与项目质量控制复核人员进行适当的讨论和沟通。
风险提示三：在对小型被审计单位实施审计时也需要制定审计计划。
在审计实务中，有些注册会计师在对小型被审计单位执行审计工作时，没有制定审计计划，而是直接实施审计程序，这种做法不符合审计准则的要求。
需要说明的是，在对小型被审计单位实施审计时，全部审计工作可能由一个很小的审计项目组执行，项目组成员之间更容易沟通和协调。因此，注册会计师设计审计计划时没有必要太过复杂和费时，审计计划的详略程度可以根据被审计单位的规模、审计业务的复杂程度及项目组大小而作出调整。
例如，注册会计师对小型被审计单位丁公司2014年度财务报表实施了审计，在审计完成阶段，根据审计工作底稿的复核结果，编制了简要的备忘录，总结了2014年度审计中识别出的事项。在对丁公司2015年度财务报表实施审计时，注册会计师根据与管理层的讨论对上期的备忘录进行了更新，并且该备忘录已涵盖审计准则所规定的内容，在这种情况下，注册会计师就可以将该备忘录作为本期审计业务的总体审计策略。
审计风险提示第10号——生产(销售)成本审计
转载自：福建省注册会计师协会网站
发布日期：2015-12-28
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【审计风险提示由福建省注册会计师协会起草，不能替代中国注册会计师执业准则及其应用指南的相关要求，仅供注册会计师在执业过程中参考。由于被审计单位的情况千差万别，风险提示亦并非对所有可能出现问题的全面描述，其结论亦可能会因不同情况而有所改变，注册会计师在使用时应当合理运用职业判断。】
风险提示一：注册会计师要充分关注生产（销售）成本项目审计的特殊性
《中国注册会计师审计准则问题解答第4号—收入确认》中提到，“在财务报表舞弊案件中，涉及收入确认的舞弊占有很大比例，收入确认已成为注册会计师审计的高风险领域。”由于成本与收入存在配比性，几乎所有收入确认的舞弊都涉及到成本确认的舞弊，但成本项目的舞弊又存在其特殊性，主要表现在：
1.成本项目是企业生产费用发生的归集和结转，所涉及的业务流程主要发生在企业内部，容易被注册会计师忽略。有些注册会计师对成本项目进行一般性分析、测试，简单地核对了生产成本项目的总账和明细账，编制“生产成本及销售成本倒扎表”，核对相符后，就对成本项目“予以确认”，这种作法往往并不能有效应对成本核算中的重大错报风险，存在审计程序不到位，无法获取充分、适当审计证据的风险。
注册会计师容易忽略的问题包括但不限于：
(1)未关注被审计单位提供信息的真实性和完整性，以及财务信息与非财务信息之间是否存在矛盾。如，被审计单位成本核算业务记录不恰当、不完整；车间生产记录是一套，会计记录又是一套；会计数据与生产业务环节记录无法核对，无法真实反映被审计单位生产情况。
(2)未关注被审计单位的产品成本核算办法及相关会计政策是否符合企业会计准则及相关的成本核算制度的要求；未验证产品成本（料、工、费）的计算过程，关注成本分配标准的合理性和一贯性。
(3)在对在产品的数量和计价执行抽盘及其他审计程序时，只停留在获取在产品的盘点表上，未关注盘点表是否真实可靠；未关注期末在产品成本是否真实合理的问题，即数量的存在和成本计算的准确性、合理性。例如，定单（分批）法的在产品，在对它们实施抽盘等程序时，审计人员对所获得的盘点表，连定单（分批）号都不知道，更谈不上从内控入手，获取这些定单（分批）的订货合同，领料单、记工单、成品入库单等；也未将资产负债表日后销售的产品的定单批号，与报告期在产品盘点表的产品的定单（分批）号相核对，以确定报告期期末在产品定单（分批）的真实性。
2.既使收入确认没有问题，成本项目的确认也可能存在问题。成本确认存在舞弊风险的情形举例如下：
(1)由于被审计单位所处的商业环境不佳，被审计单位在采购材料时无法取得合法票据，或是收款收据、销货清单而用其它票据替代，或是购买材料的品种、规格与取得的发票不相符，造成实际生产所耗材料与会计处理所领用材料不符；
(2)管理层为了降低税负，采取虚购发票或虚开由被审计单位自行开具的凭证（如农产品收购）等违规手段进行偷税，而虚开发票购进的材料必然在生产中通过虚领材料手段归集在成本中消化，也造成实际生产所耗材料与会计处理所领用材料不符；
(3)被审计单位为了降低税负或粉饰财务报表，故意多领或少领生产耗用材料，以多计或少计成本，达到调节利润的目的。
风险提示二：对成本项目审计，注册会计师应更注重非财务信息等其他相关信息的了解和分析。
由于成本项目审计的特殊性，注册会计师在实施审计程序时，应当特别关注对被审计单位生产流程、产品所耗具体材料品种、正常定额等信息的了解。通过了解生产过程中的相关信息，并与财务会计记录的信息进行分析比较，这是一种较为有效的方法，注册会计师需要重视并充分利用分析程序识别成本项目中的舞弊风险。
1.成本项目审计要特别重视了解被审计单位的生产流程和各个关键的作业环节，了解被审计单位所拥有的生产设备、生产能力以及生产经营活动情况；取得被审计单位各种产品所需耗费的材料品种、质量、规格、定额，并与生产部门下达的“生产任务单”、仓管部门的“材料领料单”进行核对；取得产品生产用工情况及工资水平；取得被审计单位生产设备的用途和生产能力；
2.将在生产流程中取得的信息与会计记录的数据进行对比，以识别出与其他相关信息不一致或者偏离预期数据的重大波动或关系，通常产生不一致的情形有：
(1)产品生产所需耗用的材料与会计记录耗用的材料不一致或与定额消耗有较大差异；
(2)被审计单位的生产设备的用途与购进材料加工成产品的所需设备不一致；
(3)被审计单位生产设备的生产能力与被审计单位会计记录的经营规模不一致；
(4）被审计单位的生产规模等财务信息与投入产出率、劳动生产率、产能、水电能耗、运输数量等非财务信息之间的关系不一致。
3.根据《中国注册会计师审计准则第1313号—分析程序》中“第七条 如果按照本准则的规定实施分析程序，识别出与其他相关信息不一致的波动或关系，或与预期值差异重大的波动或关系，注册会计师应当采取下列措施调查这些差异：
（一）询问管理层，并针对管理层的答复获取适当的审计证据；
（二）根据具体情况在必要时实施其他审计程序。”
注册会计师应当在询问管理层的基础上采取下列措施：
1.将管理层的答复与注册会计师对被审计单位的了解以及在审计过程中获取的其他审计证据进行比较，以印证管理层的答复；
2.如果管理层不能提供解释或者解释不充分，考虑是否需要运用其他审计程序。
风险提示三：关注成本项目方面可能存在舞弊风险的迹象
关注舞弊风险迹象，有助于注册会计师对审计过程中发现的异常情况产生警觉，从而更有针对性地采取应对措施。相关迹象举例如下：
1.应付货款长期不进行结算。被审计单位购进材料的应付账款长期挂账，可能存在该笔账款无须支付，存在取得虚开发票入账的迹象。
2.被审计单位以大额、大量的现金购进材料的交易，可能事实上不存在该材料的购进。
3.支付购进材料货款时，收款单位与销售方不一致，存在较多代收款的情况。
4.生产流程中是否有边角废料产生，是否正确计价并冲减成本。
有些被审计单位生产中产生的边角废料收入较大，是否正确计价并冲减成本，会对被审计单位经营成果产生重大影响；也可能存在被审计单位将边角废料收入不入账设立小金库的舞弊行为。
风险提示四：关注发现的违反法规行为对财务报表审计的影响
在生产（销售）成本项目审计中，注册会计师发现可能存在违反法规行为时，应依据《中国注册会计师审计准则第1142号—财务报表审计中对法律法规的考虑》的规定，了解违反法规行为的性质及原因，获取充分适当的审计证据，以评价对财务报表可能产生的影响。对确实存在影响财务报表的违反法规行为，注册会计师应当与被审计单位的管理层和治理层进行必要的沟通，并形成相应的审计记录。根据审计准则应用指南第1142号：“如果管理层或治理层（如适用）不能向注册会计师提供充分的信息，证明被审计单位遵守了法律法规，注册会计师可以考虑向被审计单位内部或外部的法律顾问咨询有关法律法规在具体情况下的运用，包括舞弊的可能性以及对财务报表的影响。如果认为向被审计单位法律顾问咨询是不适当的或不满意其提供的意见，注册会计师可以考虑向所在会计师事务所的法律顾问咨询，以确定被审计单位是否存在违反法律法规行为、可能导致的法律后果（包括舞弊的可能性），以及可能采取的进一步行动。”
审计风险提示第11号——收入舞弊风险
转载自：福建省注册会计师协会网站
发布日期：2016-05-06
（原文链接：）
【审计风险提示由福建省注册会计师协会起草，不能替代中国注册会计师执业准则及其应用指南的相关要求，仅供注册会计师在执业过程中参考。由于被审计单位的情况千差万别，风险提示亦并非对所有可能出现问题的全面描述，其结论亦可能会因不同情况而有所改变，注册会计师在使用时应当合理运用职业判断。】
风险提示：注册会计师要充分关注与收入确认相关的舞弊风险
在实务中，编制虚假财务报告导致的重大错报较多源于高估收入（如提前确认收入或记录虚假收入）或低估收入（如推迟确认收入）。因此，《中国注册会计师审计准则第1141号——在财务报表审计中与舞弊相关的责任》（以下简称“舞弊审计准则”）要求注册会计师在识别和评估由于舞弊导致的重大错报风险时，应当基于收入确认存在舞弊风险的假定，评价哪些类型的收入、收入交易或认定可能产生此类风险。
下表例举了不同情形下与收入确认相关的风险因素，帮助注册会计师评价收入舞弊风险的总体可能性：
以下分别针对收入舞弊风险的评估和应对提示重点实施的审计工作及其关注事项。
一、评估收入舞弊风险
（一）项目组内部的讨论
舞弊审计准则要求项目组成员之间进行讨论的重点应当包括财务报表易于发生由于舞弊导致的重大错报的方式和领域。以下列举了可能与收入确认相关的讨论事项：
1.被审计单位以往是否存在与收入确认相关的舞弊；
2.行业内以往是否存在与收入确认相关的舞弊；
3.相对于收入类型，被审计单位的会计政策是否适当并符合适用的会计准则；
4.是否存在可能导致管理层操纵收入的特定原因或压力；
5.哪些认定和/或收入类型更有可能存在收入确认被操纵的风险。
（二）了解被审计单位的业务模式
注册会计师可以采用下列方法了解被审计单位的业务模式，并实施分析，以识别是否存在与收入确认相关的舞弊迹象
1.了解业务模式，可以将收入分解，以便执行进一步的分析。
2.了解收入增长的驱动因素。
3.将销售量与生产能力进行比较。如果销售量与生产能力不匹配，则表明可能记录了虚假收入。
4.按月份和地区对收入流执行趋势分析。应特别关注报告期末前后的趋势。
5.了解是否存在临近期末大额收入，如果无法获得合理解释，可能表明存在要求客户在期末之前提取货物并随后退回的附属协议。
6.根据对外部环境（如经济环境、监管环境或行业）的了解，考虑收入变动趋势。
7.利用可从外部（如互联网）获得的信息（如产品价格），分析毛利和应收账款回收期，识别潜在的关联方及舞弊。
8.了解与财务报表其他项目的关系，包括：
（1）应收账款占收入的比率
该比率过高或增加可能表明存在不恰当的收入确认以及无法收回的应收账款。
（2）收益质量比率(（税前净收益–来自经营活动的现金流量）/总资产)。
这一比率衡量账面利润与经营活动实际产生的现金流量之间的差异。如果账面利润显著超过经营活动产生的现金流量，则可能表明存在不恰当的收入确认。
（3）收入变动百分比
具有高增长率的被审计单位往往更容易出现收入确认问题，这是因为此类被审计单位可能面临维持其增长率的压力，并且其内部控制系统可能并未与其收入增长同步。
（三）了解交易流程
注册会计师可以采用下列方式了解交易流程，识别可能存在收入舞弊风险的领域：
1.与管理层讨论收入确认实务以及被审计单位针对收入确认的会计政策的持续适当性。核实在本期此类实务或政策是否发生了任何变化；
2.了解每类收入的交易流程；
3.了解被审计单位的客户组合：
（1）有哪些客户类型（如：消费者、销售商或分销商、工厂、超市等）；
（2）是否存在集中于特定客户的销售；
（3） 此类主要客户的背景；
（4） 询问销售合同使用的是标准条款或者是否与主要客户商议特殊条款；
（5）分析重大销售合同（标准和非标准合同）以了解主要的条款；
（6） 针对特定主要客户的销售近年来是否出现重大增长。
4.分析被审计单位的销售渠道：
（1）发货方和承运方是否是被审计单位的关联方；
（2）销售渠道是采用特许经营还是自营商店；
（3）货物在所有权变更前是否存放在外部地点；
（4）对于服务行业，已提供服务的证据是什么（如理财服务、在线游戏、保健服务）。
5.对收入交易执行穿行测试，以了解与收入确认相关的控制。
（四）记录风险评估结论
根据舞弊审计准则的要求，如果注册会计师认为存在与收入确认相关的舞弊风险，应当将舞弊风险精确划分至特定收入类型和认定层次。记录内容包括所识别的风险性质、受影响的认定、受影响的特定账户余额、交易类型或披露事项以及针对风险所计划的应对措施。如果注册会计师得出结论，认为收入确认存在舞弊风险的假定不适用于被审计单位的具体情况，应在审计工作底稿中记录得出该结论的理由。
二、应对收入舞弊风险
一旦对与收入确认相关的舞弊风险进行了精确划分，注册会计师需要执行以下步骤应对特别风险：
（一）识别受该风险影响的相关认定；
（二）了解与该特别风险相关的内部控制；
（三）设计和执行进一步审计程序，此类程序的性质、时间和范围应以认定层次为基础，并能够应对特别风险。
1．审计程序的性质
审计程序的性质是指审计程序的目的（即控制测试或实质性程序）和类型（即检查、观察、询问、询证函、重新计算、重新执行和分析程序）。在应对已评估的风险时，确定审计程序的性质是最为重要的。可以选择下列之一作为设计和执行进一步审计程序的审计方法：
（1） 细节测试；
（2） 控制测试和细节测试相结合；
（3） 控制测试和实质性分析程序相结合；
（4） 细节测试和实质性分析程序相结合；
（5） 控制测试、细节测试和实质性分析程序相结合。
此外，如果被审计单位采用复杂信息系统管理和控制交易流程及其信息记录，注册会计师往往需要考虑利用专家的工作实施信息系统审计。
2．审计程序的时间
注册会计师可以在期中日或期末执行控制测试或实质性程序。重大错报风险越高，在期末或接近期末而非期中执行实质性程序可能更有效，或采用不预先通知的方式或在管理层不能预见的时间（例如，在不预先通知的基础上对选取的经营地点执行审计程序）执行审计程序。
3．审计程序的范围
在确定必要的审计范围时，注册会计师应当先考虑重要性水平、已评估的风险和计划获取的保证程度。所应用的程序的范围应反映对舞弊导致的重大错报风险的评估。例如，增加样本规模或执行更细致的分析程序可能是适当的。同时，计算机辅助审计技术可以对电子形式的交易和账户档案进行更广泛的测试。此类技术可以用于从关键电子文档中选取交易样本，对具有特定特征的交易进行分类，或对整个总体而非单个样本进行测试。 此外，如果需要通过多个审计程序达到某一目的，应当单独考虑每个程序的范围。大体上说，重大错报风险越高，审计程序的范围也就越大。
注册会计师需要记录拟采取的应对措施，包括测试策略、执行的进一步审计程序的性质、时间和范围以及这些程序与评估的认定层次风险的关系。
执业规范解读第1号—小型被审计单位应用审计准则常见问题解答
转载自：福建省注册会计师协会网站
发布日期：2016-02-24
（原文链接：）
【执业规范解读由福建省注册会计师协会起草，不能替代中国注册会计师执业准则及其应用指南的相关要求,仅供注册会计师在执业过程中参考,注册会计师在使用时应当合理运用职业判断。】
在实务中,有中小会计师事务所反映对审计准则条款的理解存在一定难度,在运用审计准则执行小型被审计单位的审计时存在较多问题,如审计成本与收费不配比,因此希望能够选择执行某些程序,例如,注册会计师不再对被审计单位的内部控制进行了解。本执业规范解读针对小型被审计单位审计中的常见问题予以解答。
问题一：在审计小型被审计单位时，注册会计师是否必须实施风险评估程序？
答：《中国注册会计师审计准则第1101号—注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》规定注册会计师执行财务报表审计工作的总体目标之一是就财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证。《中国注册会计师审计准则第1211号—通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》第八条要求注册会计师应当实施风险评估程序,为识别和评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险提供基础。这些规定和要求表明任何规模的被审计单位的审计目标都是相同的,审计的基本方法不会因为被审计单位规模小而发生改变。中国注册会计师协会在《关于是否需要为小型企业审计单独制定一套审计准则及为小型会计师事务所单独制定一套执业质量检查手册的研究》（《中国注册会计师》2013年第1期）一文中亦指出，“虽然大中型企业审计和小型企业审计在具体对象的规模大小、业务繁简、考虑因素多少上,可能不尽相同,但是对审计目标和注册会计师提供合理保证的要求是相同的,这与被审计单位的规模和复杂程度无关。”因此,在审计小型被审计单位时,注册会计师也应当实施风险评估程序。
需要指出的是,由于小型被审计单位的特征显著不同于大型被审计单位,注册会计师在运用审计准则执行小型被审计单位的审计时,需要恰当实施职业判断,合理调整程序,以一种符合成本效益的原则运用审计准则,但这并不意味着注册会计师可以规避或不遵守审计准则的要求。例如,相对于大型被审计单位,小型审计单位与财务报告相关的经营活动和程序通常不太复杂,注册会计师记录的形式可以相对简单，内容可以相对简洁。再如,小型被审计单位通常没有正式的财务业绩衡量和评价程序,管理层往往依赖某些关键指标,作为评价财务业绩的基础,在这种情况下,注册会计师应当了解管理层所使用的关键指标。
问题二：在审计小型被审计单位时，注册会计师是否必须了解被审计单位的内部控制？
答：《中国注册会计师审计准则第1211号—通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》第十五条要求注册会计师应当了解与审计相关的控制。有注册会计师提出，由于小型被审计单位通常没有正式的有关内部控制的书面文件,导致注册会计师难以获取相关的审计证据,希望能够减化审计准则程序要求,即在审计小型被审计单位时不再了解被审计单位的内部控制。
我们认为,如问题一所述,审计的基本方法不会因为被审计单位规模小而发生改变,在对小型被审计单位执行审计时,注册会计师也应当了解被审计单位的内部控制。
基于小型被审计单位通常没有正式的有关内部控制的书面文件,业务流程相对简单,员工较少从而限制了职责分离的程度等特点,我们建议,注册会计师在了解小型被审计单位的内部控制时,可以较多采用询问的方法。但需要注意的是,注册会计师应当在审计工作底稿中记录询问的过程,如被询问方的姓名、职级、对内部控制各项要素的了解要点等内容,以表明按照审计准则的规定执行了审计工作。
问题三：在审计小型被审计单位时，注册会计师是否可以不实施控制测试而直接实施实质性程序？
答:《中国注册会计师审计准则第1231号—针对评估的重大错报风险采取的应对措施》第八条规定:“当存在下列情形之一时,注册会计师应当设计和实施控制测试,针对相关控制运行的有效性,获取充分、适当的审计证据:(一)在评估认定层次重大错报风险时,预期控制的运行是有效的（即在确定实质性程序的性质、时间安排和范围时,注册会计师拟信赖控制运行的有效性）;(二)仅实施实质性程序并不能够提供认定层次充分、适当的审计证据。”这一规定表明,与必须了解被审计单位的内部控制不同,审计准则没有强制要求注册会计师必须实施控制测试,是否实施控制测试取决于注册会计师针对评估的重大错报风险所设计的应对措施。对于小型被审计单位,如果注册会计师了解其内部控制后认为设计不合理或未得到执行,或预期内部控制运行无效,注册会计师可以不实施控制测试。
问题四：在审计小型被审计单位时，如果使用审计抽样实施细节测试，如何运用统计学公式确定样本规模。
答:《中国注册会计师审计准则第1314号—审计抽样》第十六条要求注册会计师应当确定足够的样本规模,以将抽样风险降至可接受的低水平。在确定样本规模时,注册会计师可以运用统计学公式确定样本规模。实务中,由于中小会计师事务所缺乏技术资源,导致注册会计师在确定样本规模时没有科学的计算方法可依据,较多由项目合伙人简单决策，例如,确定应收账款函证比例为应收账款余额的80%,但为什么是80%这一比例,项目合伙人往往无法进行解释,审计工作底稿中亦无相应记录。基于这种现状,建议中小会计师事务所可以采用中国注册会计师协会编制的《小型企业财务报表审计工作底稿编制指南》一书中介绍细节测试样本规模的确定方法,简述如下：
样本规模=抽样总体账面金额÷可容忍错报×保证系数
其中:可容忍错报通常等于或低于实际执行的重要性。
保证系数如下表所示：
重大错报风险
其他实质性程序的检查风险
高
中
低
高
3.0
2.3
1.9
中
2.3
1.9
1.6
低
1.9
1.6
1.2
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福建省注册会计师协会审计问题风险提示汇编（第1号——第6号）'注册会计师'（微信号：CPA-jifeng-weixin）是一个注册会计师分享信息和经验的平台，编者竭力将自认为有价值的信息编辑整理发布，订阅者如果有希望看到的内容，或者有好的建议可通过微信或微博（http://t.qq.com/jifeng700818）交流。
