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长期资产减值测试：管理层的乐观估计与审计应对
——大华研究院
一
引言
2008年6月，财政部等五部委（以下简称“五部委”）联合发布了《企业内部控制基本规范》（以下简称“规范”）；2010年4月，五部委又相继发布了《企业内部控制应用指引》、《企业内部控制评价指引》和《企业内部控制审计指引》（以下简称“指引”）。上述规范和指引，自2011年1月1日起首先在境内外同时上市的公司施行，自2012年1月1日起扩大到在上交所、深交所主板上市的公司施行[1]。
[1]参见财会[2010]11号《财政部、证监会、审计署、银监会、保监会关于印发企业内部控制配套指引的通知》。
《企业内部控制评价指引》为企业内部控制评价提供了统一的标准；《企业内部控制审计指引》要求会计师事务所对企业内部控制设计与运行有效性进行审计，并出具内部控制审计报告。但是，规范和指引都没有就企业内部控制缺陷标准和缺陷披露提出具体、明确和可操作的要求。这就导致上市公司内控自评报告遵循的标准不够统一，从而使得内部控制缺陷的分类和披露在不同公司之间缺乏一致性。本报告主要讨论和分析我国上市公司内部控制自评报告在缺陷披露方面存在的问题和原因，并提出我们的政策建议。
二
状况
从我国上市2014-2016年披露情况看，内部控制评价结论披露为“整体有效”的比例均在98%以上。具体如表1所示。
表1 2014-2016年内部控制有效性结论披露情况
2014年，16.41%的上市公司未披露内部控制缺陷认定标准，2015和2016年这一比例显著下降。具体如表2所示。
表2 2014-2016年内部控制缺陷认定标准披露情况
2014年，524家披露内部控制存在缺陷，占比20.38%，其中39家披露内部控制存在重大缺陷，53家披露内部控制存在重要缺陷，455家披露内部控制存在一般缺陷。2015年，869家披露内部控制存在缺陷，占比32.45%，其中36家披露内部控制存在重大缺陷，57家披露内部控制存在重要缺陷，817家披露内部控制存在一般缺陷。2016年，942家披露内部控制存在缺陷，占比32.14%，其中42家披露内部控制存在重大缺陷，40家披露内部控制存在重要缺陷，895家披露内部控制存在一般缺陷[2]。
[2] 上述内部控制缺陷披露情况，系根据财政部会计司网站相关报道整理而成。
再以某上市公司为例（以下简称A公司）。2016年，A公司内部控制评价报告中披露了公司存在六项重大缺陷：
（1）A公司未能识别资产存在减值的迹象，在估计资产的可收回金额时出现严重偏差，未能合理确认资产减值损失；也未能按照企业会计准则的要求核算预计负债和政府补助等事项。A公司在编制财务报告时，未能对重大交易事项和会计估计进行适当的关注，导致业绩预告与实际实现的净利润出现严重偏差。
（2）2016年，A公司董事会审议通过为甲公司人民币16亿元贷款提供担保，担保期限为4年。甲公司的实际控制人为A公司董事长，是A公司的关联方。
根据A公司制定的《对外担保管理办法》，公司对外提供担保的审批程序：“职能部门提交书面申请及尽职调查报告（报告内容含：担保金额、被担保人资信状况、经营情况、偿债能力、该担保产生的利益及风险），由总经理审核并制定详细书面报告呈报董事会。董事会应认真审议分析申请担保方的财务状况、经营运作状况、行业前景和信用情况，审慎决定是否给予担保或是否提交股东大会审议。必要时，可聘请外部专业机构对实施对外担保的风险进行评估以作为董事会或股东大会进行决策的依据。”以上担保业务，未经过职能部门申请和管理层审核，直接通过了董事会的审批。
（3）与A公司董事长有关联的多家公司，在2016年度与A公司之间有大额的股权转让交易、购销业务和资金往来，A公司未将这些公司识别为关联方，与这些公司之间的交易也未经董事会和股东大会的审批。
（4）2016年，A公司的子公司乙公司未经A公司董事会审批即签署《股权转让协议》，并随即支付100%的股权转让款。在未经董事会批准的情况下签署《股权转让协议》并向关联方预付100%股权转让款，显示重大交易审批业务中内控失效。
（5）测试采购付款流程发现，A公司在没有采购合同的情况下就向关联方支付了采购预付款，付款申请审批流程在特定情况下失效。
（6）2016年，A公司的子公司丙公司出售其持有的丁公司100%股权。2016年12月，丁公司已完成变更登记，股权转让价款已收到，股权转让交易已经完成。A公司董事会于2017年3月3日才审议通过该交易事项并对外公告。
A公司2016年财务报告内部控制缺陷认定标准如下表3和表4所示。
表3 A公司2016年财务报告内部控制缺陷评价的定量标准
表4 A公司2016年财务报告内部控制缺陷评价的定性标准
A公司2016年非财务报告内部控制缺陷认定标准如表5和表6所示。
表5 A公司2016年非财务报告内部控制缺陷评价的定量标准
表6 A公司2016年非财务报告内部控制缺陷评价的定性标准
三
问题
根据五部委发布的《企业内部控制评价指引》，内部控制缺陷及其认定和内部控制缺陷的整改情况，是内部控制评价报告必须披露的内容。这些内容也是内控审计关注的重点。其中，内部控制缺陷及其认定尤为关键。内部控制缺陷及其认定，就是要建立企业内控缺陷的具体认定标准，并依据此标准确定企业内部控制方面存在的重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。
目前，我国上市公司内部控制缺陷披露方面存在的问题，主要表现在以下两个方面：
1、内控缺陷的认定标准不够具体，导致上市公司内控缺陷认定的主观性
关于内控缺陷的划分，《企业内部控制评价指引》第四章第十七条只是做了如下原则规定：重大缺陷是指可能导致企业严重偏离控制目标的一个或多个缺陷的组合；重要缺陷的严重程度和经济后果低于重大缺陷，但仍有可能导致企业偏离控制目标；而一般缺陷则是指除重大缺陷、重要缺陷之外的其他缺陷。具体如何划分和认定这三类内控缺陷，由企业根据上述原则规定自行确定。由于该规定过于原则化，企业不能从中获得关于内控缺陷划分和认定的可操作性标准。
财政部会计司于2010年出台的《企业内部控制规范讲解》（以下简称“讲解”），以及证监会会同财政部于2014年1月颁布的《公开发行证券的公司信息披露编报规则第21号-年度内部控制评价报告的一般规定》（以下简称“一般规定”），就内控缺陷的认定标准给出了相对比较具体的界定：内控缺陷可以从财务报告和非财务报告的控制缺陷角度进行衡量，在对每一方面衡量时又可从定性标准和定量标准两个方面进行综合考虑。对于定量标准，讲解给出的案例分别从对于利润总额的潜在错报、资产总额的潜在错报、经营收入的潜在错报和所有者权益的潜在错报四个方面，根据影响金额的差异划分出重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。对于定性标准，讲解则主要从对战略目标、资产安全目标、经营目标以及合规目标等对于财报目标之外的目标的影响来衡量重大缺陷、重要缺陷以及一般缺陷。但是，具体的划分标准（金额或者占比）仍然由企业自行确定。给予企业划分和认定内控缺陷标准的自主权，理论上有助于使企业建立的标准更为符合企业的实际情况，但事实上则可能导致上市公司在进行缺陷认定时倾向于报喜不报忧。
2、内控缺陷的范围规定不够明确，导致上市公司内控缺陷披露的随意性
根据讲解，内部控制的重大缺陷应立即报告，重要和一般缺陷定期（至少每年）报告。根据一般规定，企业需要披露重大和重要缺陷的整改情况。但是，这些规定均没有提及公司应对报告期内所有的内控缺陷进行披露。这将很有可能导致某些上市公司为了减少重大和重要缺陷的披露数量，人为调整缺陷划分和认定标准，或者直接隐瞒不报，从而达到少披露重大和重要缺陷的目的。
四
原因
综上所述，我国上市公司内部控制缺陷披露存在的问题，主要表现为人为操纵或不合理设定内控缺陷划分和认定标准，调低缺陷等级，隐瞒不报或刻意少报重大缺陷或重要缺陷。究其原因，主要有以下几个方面：
1、制度规定过于笼统
如前所述，财政部和证监会等部委发布的规范、指引及讲解等，就内部控制缺陷划分和认定标准所做的规定，总体看是原则导向的，比较笼统，不够具体和明确，给企业留下了很大的自主空间。这种原则导向的规定，有助于治理完善的公司设定符合企业实际状况的内控缺陷划分和认定标准，但是，治理状况不够完善的公司，就可能会利用这种原则导向的制度规定留给企业的巨大自主空间，设定不尽合理的缺陷认定标准，操纵内控缺陷的分类和披露。
2、内部控制基础薄弱
我国企业现代企业制度的建立时间不长，与现代企业制度相适应的内部控制基础也比较薄弱。企业建立和实施内部控制制度体系，需要投入大量的人力、物力和财力，如果处理不当，甚至还会影响企业的经营效率。因此，不少企业的基层业务单元对内部控制有一定的排斥和抵触。与此同时，不少企业的主要领导也没有充分重视内部控制制度建设，不单独设立内控部门，人员配置不足或缺乏独立性。
3、公司治理不够完善
内部控制是公司治理的一个重要组成部分，同时又依赖于公司治理的整体水平。我国上市公司治理有其特殊性，例如，无论国有控股还是非国有控股上市公司，比较多的上市公司股权集中度偏高，对控制股东的制衡力量不足。这就容易导致控制股东在公司治理中的“一言堂”；中小股东借助完善公司治理保护自身利益的愿望实现面临挑战。
4、法律处罚力度不足
目前，相关法规制度对于上市公司内控自评报告缺陷披露失实缺乏具体明确的处罚规定。从过去已发生的披露违规案例情况看，事后的处罚成本也微乎其微。这就进一步助长了上市公司人为操纵内控缺陷划分和认定标准，甚至故意瞒报或漏报重大或重要缺陷的违规行为。
五
建议
基于我国上市公司内控缺陷披露方面存在的上述问题及原因，我们提出如下政策建议。
1、优化制度规范
建议对各类法规制度中关于内控缺陷披露的要求进行必要的整合和梳理，细化内控缺陷划分和认定标准。对于企业根据相关制度规定并结合企业实际情况制定的内控缺陷划分标准，应该要求企业在内控评价报告中予以详细披露。要求对于公司内部控制中存在的三类缺陷（重大、重要、一般）总量进行统计并予以披露，对于重大缺陷和重要缺陷则要将缺陷明细、性质、影响、整改情况悉数披露。此外，还可以考虑按行业制定重大、重要和一般缺陷划分和认定的指导性标准。
2、加大监管力度
必须增强对于内控评价报告真实性的法律约束，建议参考美国萨班斯法案的相关规定[3]，出台对于内部控制自评报告披露失实的上市公司高官层的具体处罚条款，加大处罚力度，提高内控法律法规威慑力和企业高管违规成本。证监会和财政部等监管机构，应该建立定期对上市公司内部控制自评报告质量巡查的制度，对企业内控缺陷披露的真实性和客观性进行监督检查。
[3] 根据萨班斯法案的规定，作为上市公司内部控制评价报告真实性的承诺方（CEO、CFO），如果其承诺不实将受到严厉的经济与刑事处罚，处以巨额罚金甚至面临终身监禁。
3、强化审计监督
必须同时强化外部审计和内部审计监督。作为独立第三方，会计师事务所应该对企业内控评价报告起到关键的把关作用。必须严格执行会计师事务所和签字会计师的定期轮换等制度，确保审计独立性。负责内部控制评价报告审计的注册会计师，必须加强内部控制法律法规的学习和掌握，深入了解和研究客户的内部控制状况，不断提高执业能力。与此同时，也要充分发挥企业内部审计的监督作用，内部审计机构必须及时向审计委员会及董事会报告企业所存在的内控缺陷及其整改情况。
4、改善内控环境
完善的公司治理，是内部控制的重要环境，也是提高内部控制质量的重要前提。为此，上市公司必须通过不断完善公司治理结构，避免“一言堂”和“人治”，实现“依法依规治理和管理公司”。必须建立完善的内部控制组织体系，形成专业的内部控制人员队伍，使内部控制体系的运行井然有序，能够及时发现和报告内控缺陷。
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