以联营企业股权对另一联营企业增资的会计处理

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问题：

以持有的联营企业股权对另一联营企业增资，对换入的另一联营企业股权投资如何进行计量？

背景：

A公司于2014年11月30日以持有的对联营企业B公司的股权（原持股比例25％）向另一联营企业C公司（持股比例40％）增资1.3亿元（评估值），C公司的另一股东同比例对其进行增资。增资后A公司对C公司的持股比例不变。

A公司原持有B公司25%的股权，截止2014年11月30日，A公司对B公司长期股权投资的账面价值为1.2亿元。

A公司持有C公司40%的股权，D公司持有C公司60%的股权。

解答：

本案例中，在A公司层面，以原持有的B公司25%股权对持股40%的联营企业C公司增资，事实上不再对B公司保留重大影响（通常认为，重大影响仅存在于直接持股关系的情形中，“间接重大影响”并不存在，即投资方对联营企业的联营企业不具有重大影响；这一点与控制、共同控制不同，控制和共同控制可以逐层向下传递，因此“间接控制”和“间接共同控制”是可能存在的）。因此，对于丧失对B公司重大影响的事项，应根据《企业会计准则第2号——长期股权投资（2014年修订）》第十五条第一款的规定处理，即“投资方因处置部分股权投资等原因丧失了对被投资单位的共同控制或重大影响的，处置后的剩余股权应当改按《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》核算，其在丧失共同控制或重大影响之日的公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益。原股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，应当在终止采用权益法核算时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理”。

据此，A公司将原持有的B公司25%股权向联营企业C公司增资，应将B公司25%股权投资的公允价值和账面价值之间的差额计入当期投资收益；相应地，新增的对C公司的股权投资的成本应根据《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》中对具有商业实质且换出资产公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换的规定，按换出资产（即B公司25%的股权）的公允价值作为初始投资成本。即，从《企业会计准则第2号——长期股权投资（2014年修订）》对丧失对联营企业重大影响的处理规定和《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》中具有商业实质的非货币性资产交换的会计处理规定的角度，所得出的处理结论是一致的。

A公司以B公司25%股权对C公司增资的账务处理应为：

借：长期股权投资——C公司 1.3亿元

贷：长期股权投资——B公司 1.2亿元

投资收益 1000万元

在本案例中，因为C公司的两个股东A和D是等比例增资，增资前后双方在C公司的股权比例保持不变。如果双方非同比例增资，但增资前后C公司都是A公司的联营企业，则相关会计处理可参考以下会计准则的规定或指引：

（1）如果增资后A公司在C公司中的股权比例上升的，则可参考《计学撮要2011》中关于“增持联营企业股权但增持后仍为联营企业的处理”的问题解答；

（2）如果增资后A公司在C公司中的股权比例下降的，则应将另一股东D的增资分解为两部分：一是与A对C的增资（其金额等于用作出资的B公司25％股权于增资日的公允价值）按比例折算的等比例出资（例如，本案例中A对C的增资的公允价值为1.3亿元，股权比例为40％，则等比例折算的D公司出资为1.95亿元），二是D公司对C的出资额超出上述等比例出资的部分，即D的单方面超额出资。首先假设A公司与D公司等比例对C公司增资，A公司出资1.3亿元，D公司出资1.95亿元，完成该步骤后A与D在C的股权比例保持40％对60％不变，A在C的净资产中所享有份额的增加额与本次增资成本相同，即1.3亿元；然后是D公司的单方面超额出资，对这部分超额出资导致的A公司在C公司中的股权比例稀释，A公司在权益法核算时，应按照《企业会计准则第2号——长期股权投资（2014年修订）》第十一条的相关规定处理。

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