前 言
2018年8月，证监会会计部抽查了798家公司的年报、内部控制评价、审计报告，形成了《2017年度上市公司年报会计监管报告》，这是一项连续多年发布的报告。我们希望通过对两年间年报会计监督报告的比较，从中看出一些端倪。同时，受限于专业和篇幅，下文的内容只涉及到到会计审计的有关部分，内部控制的部分从略。
2017年的年报会计监督报告合计共34页，篇幅上比2016年的多出一页。相比较而言，2017年内容更丰富，更全面，以前没提的问题2017年也有谈到；问题的结构更为合理，与会计准则的对应关系更为清楚；问题的描述更为的清晰，有关处理也更具有指导意义。
概 述
2017年年报统计结果出来以后，各种数字显示会计信息质量不容乐观，用报告中的原话，叫“会计师事务所在保障上市公司财务信息披露质量方面发挥着越来越重要的作用“。
主要体现在几个方面：
1）未及时公告的数量显著增多，2015年没有，2016年1家，2017年已经有9家未能及时公告；
2）保留意见和无法表示意见显著增加，2017年达到53份，较上年30份增加77%；
3）比较表2中，报告意见由上年“好意见”转为本年“坏意见”的数量在显著增加，而由上年的“坏意见”转变为“好意见”的数量出现下降，显示企业摆脱困境的能力在下降，反而越来越多的企业陷入到困境当中。
具体问题比较分析如下：
（一）合并财务报告相关问题与
（二）企业合并相关问题
合并及相关问题连续多年作为第一位的问题出现。之所以合在一起表述，主要是考虑对比2016年的需要。
这一类问题主要由不同的准则进行规范，分别是企业会计准则第2号-长期股权投资、第20号-企业合并、第33号-合并财务报表。2015年、2016年未能有效进行区分，2016年的标题更索性叫做股权投资和企业合并相关问题，直接打起了统账。而2017年中明确将合并财务报表和企业合并作为两个标题来描述，与准则的对应关系更为明显，思路更为清晰。
两年里合并财务报表的问题中都有一定数量的具体问题，2017年重点提及了结构化主体判断的控制、合并报表相关编制问题等等；而2016年重点提及了权益性交易。其中，单独主体合并以及一致行动协议的合并判断在监管报告中出现都尚属首次。这些都是在监管过程当中的具体案例上做出的分析总结。
一般来说，具体问题某一年一旦明确，下一年就不再出现，如14年提到的”对联营企业投资因其他方增资导致持股比例下降的会计处理“问题，后面几年都没有出现。一旦重复出现，那就说明这是一个“顽疾”问题。
如果说（一）合并财务报表主要是新出现问题，那么（二）企业合并相关问题中则完全是“顽疾”老问题。第一个可辨认净资产的识别已经连续两年出现，2016年的提法是“未充分确认”，2017年变成了“确认和计量”，标题上有所改进，但内容上，两年描述的问题差别不大，甚至个别语句都是一样，看来这是个“老大难”问题。
2017年的或有对价较2016年做了更详细的描述，从表中可以看出，他分成了5个细分的小问题阐述，针对不同的参与相关方进行描述，使其实务中具有非常强的指导意义。
（三）收入相关问题
比较起最近三年的收入相关问题，会发现这么几个特点。
1、收入问题基本以具体问题为主，15、16年最为突出，近三年中不存在反复提及的收入问题；
2、大概是受新准则实施的影响，2017年的收入没有专注于具体问题，反而回归到一些基本的方面，如全额法与净额法的判断、收入确认时点的判断等，相关问题返璞归真。
（四）金融工具相关问题
从数量上看，金融工具这几年的问题也在减少。
过去两年中连续提到的权益工具与金融负债、嵌入衍生工具今年都未再提及。但今年提到的问题显得更为具体。
今年在监管报告中提到的：
“年报分析发现，部分上市公司将背书转让的商业承兑汇票终止确认。根据我国票据法对追索权的规定，在背书转让合同未明确约定无追索权的情况下，该类金融资产所有权相关的主要风险并没有转移，背书公司不应终止确认相关资产。”
（五）政府补助相关问题
（六）持有代售的非流动资产、处置组和终止经营相关问题
主要是针对17年施行的新准则特别进行了整理，在政府补助中强调了政府补助与收入的划分。但这两部分也提及了不少具体的实务问题，不一一赘述。
（七）资产减值相关问题
减值准备也是多年来老生常谈的问题。
对比2016、2017年的减值准备情况，凡是2016年出现的，2017年一个未落下。第一个小问题甚至文字都不差，第二个和第三个小问题的描述比2016年更为精确。
但是在比较金融资产减值时，发现2017年在描述时特别就关联方加了一段：
年报分析发现，部分上市公司在应收款项坏账准备计提政策中，将关联方作为一个组合不计提坏账准备，但未说明相关原因；其中个别上市公司应收款项对应的关联方债务人的资产负债率高达90%以上、偿债能力明显不足，但仅由于其为关联方，未对相应应收款项计提坏账准备，不符合准则规定。
从中可以看出，以关联方为理由不提坏账已经俨然过街老鼠，一旦将来出现实质损失，审计师将难辞其咎。
对于“4.利用资产减值计提及转回调节利润 ”，其实也并非首次出现，早在15年时就曾提及，当时的提法是“部分亏损上市公司大幅度提高资产减值比例，但未披露原因及相关说明，存在亏损年度洗大澡的嫌疑。“2017年度，“洗大澡”直接描述为“转回调节利润”。
（八）所得税相关问题
对连续三年的所得税问题比较后发现，三年中强调的所得税问题都不重样。如果硬要找到相同点，那就是三年里都会有与长期投资、商誉等有关的递延所得税资产有关问题，15年的商誉、金融资产；16年的权益法；17年的长期投资、购买少数股权。
其中：
1、关于第一点预缴所得税：
年报分析发现，个别房地产公司和港口物流公司，针对预缴所得税的预售收入，确认了递延所得税资产。对于该部分收入，会计与税法的确认原则一致，未造成企业资产、负债账面价值与计税基础之间的差异，公司不应确认递延所得税资产。
对这一点笔者有不同看法，对于部分房地产公司长期的预收款，依据 关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知 国税发〔2009〕31号
第九条 企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。
笔者认为在这种情况下，会计与税法的收入确认原则并不一致，该等条款下是可能会产生递延所得税的。
2、非同控合并未确认相关递延所得税这一话题，实务当中直接影响到了商誉的计算。
个别上市公司非同一控制下企业合并收购标的公司，购买日标的公司可辨认资产公允价值远高于原账面价值(计税基础)，但公司未相应确认递延所得税负债，导致企业合并商誉低估。
按照监管报告中的描述，应当是先确认相应递延所得税，再考虑商誉的计算。
（九）非经常性损益相关问题
2017年的非经常性损益，比起2016年似乎有所弱化，但主要内容大致相同，不再赘述。
（十）其他会计处理问题
（十一）现金流量表披露问题
（十二）其他信息披露问题
这里可以看出2017年年报监管报告的全面性，许多以前未曾提及的问题都在其他会计问题中进行了归类和列出。
其中，会计估计与会计差错更正的问题2014年也有提及。此外，2014年也是一个非标报告比较严重的年份，其保留意见+无法表示意见的数目为27家，该数字甚至超过了2015年的22家。2017年再次提及，属于死灰复燃。
其中，关于委托开发无形资产时：
企业将研究开发活动外包给其他方时，应当判断该交易的经济实质是属于公司自主研发还是外购技术；如为自主研发，企业应将相关支出比照自行研究开发费用的规定处理。
这要求将研究开发活动穿透，以判断实质是否为自主研发，对研发活动的商业实质提出了更高要求的判断。
现金流量表问题本次监管报告中首次作为单独一个章节单列，里面的问题也有很强指导意义。其中，下面这个是比较有意思的一个：
个别公司将收到的新三板挂牌补助和支付的新三板挂牌费用,作为筹资活动现金流量。由于新三板挂牌并不涉及企业资本及债务规模和构成的变化，也未购建形成长期资产，企业应将此作为经营活动现金流量列示。
新三板挂牌为经营活动而非筹资活动（仅表示总结而非个人观点）。
年报审计问题
监管报告的标题为内控与年报审计问题，因为篇幅和专业限制，内控部分从略。但是年报审计问题，单独作为一个章节提及，且描述的内容是会计师的工作，这在以前年度的会计监管报告中尚属首次。
就好像老师考前划的重点一样，相信这一部分内容应当是会计师审计时关注的重点。
唯一美中不足的是，标题叫做内控与年报审计问题，这个“与”字值得商榷。因为年报审计并不是仅针对内控，因此这一部分分成两个并列的章节（与一、企业会计准则和财务信息披露规则执行问题对应），似乎更为合理。
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