2020年1月8日，中国注册会计师协会印发了修订后的《中国注册会计师审计准则问题解答第1号——职业怀疑》等五项审计准则问题解答。本次修订的问题解答包括五个项目，分别是《中国注册会计师审计准则问题解答第1号——职业怀疑》、《中国注册会计师审计准则问题解答第2号——函证》、《中国注册会计师审计准则问题解答第4号——收入确认》、《中国注册会计师审计准则问题解答第6号——关联方》和《中国注册会计师审计准则问题解答第12号——货币资金审计》，并于2019年12月31日起施行。 上述修订后的问题解答强调注册会计师在考虑由于舞弊导致的重大错报风险时，保持职业怀疑尤为重要。注册会计师需要从实施舞弊的动机或压力、实施舞弊的机会和为舞弊寻求借口这三个方面，评价被审计单位的舞弊风险因素，以识别和评估舞弊导致的重大错报风险；另外，还对针对注册会计师审计会计估计和判断时如何保持职业怀疑增加了指引。 注册会计师在审计业务的所有阶段都需要保持职业怀疑，职业怀疑与整个审计过程紧密相关，贯穿于整个审计业务的始终。在本次修订的几项审计准则问题解答中，分别对执行收入确认、货币资金、关联方等领域的审计工作及函证程序中需要关注的舞弊迹象进行了举例。 （一）修订背景 针对审计程序可能存在的薄弱环节，中注协及时完善审计准则，发布相关问题解答，为审计工作提供更多操作指南。 为了应对近期资本市场集中出现的审计失败、债务违约、潜亏暴露等案例中体现出的新的财务造假、舞弊手法的变化，《中国注册会计师审计准则问题解答第4号——收入确认》提出了重点关注货币资金配合货款回笼的虚增收入舞弊手法，即被审计单位使用货币资金配合货款回笼，并通过虚假存货采购、虚假预付款项、虚增长期资产采购金额等途径套取其自有资金用于货款回笼，形成资金闭环。这种情况下，虚构收入对许多财务报表项目会产生影响，包括但不限于货币资金、应收票据、应收账款/合同资产、预付款项、存货、长期股权投资、其他权益工具投资、固定资产、在建工程、无形资产、开发支出、其他非流动资产、短期借款、应付票据、应付账款、其他应付款、营业收入、营业成本、税金及附加、销售费用等。 实务中，需要注意有些舞弊通过构造复杂的业务模式和多环节联合造假实现的，还有一些是通过金融企业配合形成的资金流。例如，被审计单位的上下游供应商、客户均属于受同一实际控制人控制的关联企业，但是将该项业务机会交给被审计单位，且被审计单位从该项业务中获取非常高的毛利，这就不符合市场经济环境下的一般商业逻辑，需要考虑交易各方之间是否还有“抽屉协议”，或者被审计单位本身也与供应商、客户存在未识别出的关联关系。又如，被审计单位通过小贷公司获取资金，将资金划转给其股东或关联方，其他关联方再将资金转回被审计单位；或者，被审计单位通过境外资产管理公司、私募股权管理人等设立专项资管计划，投资于该计划的资金在境外转给第三方，再伪装成出口业务回款。由于被审计单位与小贷公司、境外资产管理公司等不具有关联关系，对此类虚构资金流的核查将更为困难，需要特别关注被审计单位（特别是非金融行业的上市公司）与小贷公司和境外金融机构之间发生的投融资安排是否具有真实交易背景。 对于形成资金闭环的虚构收入，常规的审计程序通常难以发现，也很难获取收入舞弊的确凿证据，需要执行延伸检查程序穿透测试交易对手的情况才可能获取充分适当的审计证据。 针对近期资本市场货币资金相关舞弊、利用未识别关联方关系和关联交易进行的财务造假等现象，在《中国注册会计师审计准则问题解答第6号——关联方》和《中国注册会计师审计准则问题解答第12号——货币资金审计》中，也提出了类似的延伸检查程序要求以应对舞弊风险。另外，证监会近期发布的《会计监管风险提示第9号——上市公司控股股东资金占用及其审计》中，也明确提出了注册会计师在审计中应关注上市公司的控股股东利用资金池业务、无商业实质的虚构交易等占用上市公司资金、侵占全体股东利益的情形，对该等情形下注册会计师应执行的审计程序作出了类似的要求。 另外，财政部副部长程丽华在《提升会计审计质量，有效防范化解风险》专访文章中要求，针对资本市场审计领域存在的问题和案例，事务所应当引以为戒，全面开展风险排查。特别是当前对大额货币资金和函证不实、虚增销售收入和利润等问题应引起高度重视。要认真梳理高风险客户，对类似问题严格甄别、复核自查，必要时应实施替代程序，开展“穿透测试”。 （二）核心变化 本次修订的五项审计准则问题解答的核心变化具体包括： 1、《中国注册会计师审计准则问题解答第1号——职业怀疑》 明确了注册会计师遵循职业道德基本原则和保持职业怀疑的关系，强化要求注册会计师在整个审计过程中保持职业怀疑，克服认知偏差，对舞弊风险和迹象保持高度警惕。 2、《中国注册会计师审计准则问题解答第2号——函证》 针对近年来函证可靠性存在的问题，对注册会计师控制函证过程、评估函证结果可靠性提供进一步指引，提示替代程序的局限性；针对函证实务中对回函差异调查处理不到位的问题，提示注册会计师对回函差异进行恰当的调查处理；对信息技术环境下注册会计师实施函证程序的创新方式提供进一步指引。 3、《中国注册会计师审计准则问题解答第4号——收入确认》 针对近年来资本市场收入舞弊案例，对被审计单位实施收入舞弊的新手法进行了归纳和补充；对注册会计师有效识别收入舞弊风险迹象予以方法上的指导；对延伸检查程序的含义、需要实施延伸检查程序的情形、延伸检查程序的具体实施以及无法实施延伸检查程序时的处理进行了详细阐述，为注册会计师应对收入舞弊风险提供了细化指导。 4、《中国注册会计师审计准则问题解答第6号——关联方》 增加了对存在具有支配性影响的关联方的指引；对被审计单位通过关联方实施舞弊的手法及隐瞒关联方关系或交易的迹象予以提示；为注册会计师识别和应对与关联方关系及其交易相关的舞弊风险提供细化指导。 5、《中国注册会计师审计准则问题解答第12号——货币资金审计》 充实了注册会计师在货币资金审计中需要关注和保持警觉的事项或情形；对注册会计师应对货币资金舞弊提供进一步指引；对网络银行业务和第三方支付业务情形下注册会计师需要关注和考虑的事项提供指引；对注册会计师如何审计银行账户资金池安排提供了细化指引。 1、执行“延伸检查”的原则 如果对收入真实性存在重大疑虑，且通过常规审计程序无法应对舞弊风险以获取充分、适当审计证据，注册会计师需要考虑实施“延伸检查”程序，即对检查范围进行合理延伸，对所销售产品或服务及其所涉及资金的来源和去向进行追踪，对交易参与方（含代为收付款方）的最终控制人或真实身份进行核实。 延伸检查的目的包括：核查交易真实性和商业实质，是否存在未识别的关联关系和关联交易；相关交易完成情况和会计处理恰当性。延伸检查的对象包括：客户、经销商、供应商、工程承包或施工方、重大异常交易的交易对手等，也可能涉及第三方服务机构（如金融机构）、行业监管机构或政府部门等。延伸检查的内容包括：与存在舞弊风险的交易或业务相关的资金流、物流、票据流、信息流以及书面文件、系统数据等。 根据《中国注册会计师审计准则问题解答第4号——收入确认》的规定，注册会计师在判断是否需要实施“延伸检查”程序及如何实施时，应当根据审计准则的规定，并考虑有经验的专业人士在该场景下通常会做出的合理职业判断。《中国注册会计师审计准则第1131号——审计工作底稿》对“有经验的专业人士”进行了定义。 实施“延伸检查”程序的可行性和效果受诸多因素影响，注册会计师设计的具体“延伸检查”程序的性质、时间和范围，应当针对被审计单位的具体情况，与评估的舞弊风险相称，并体现重要性原则。例如，被审计单位所处行业的下游产业链较长，如果通过对下游产业链的某个或某几个环节实施“延伸检查”程序获取的审计证据，可以应对与收入确认相关的舞弊风险，则“延伸检查”程序无需覆盖所有环节。 2、常见的“延伸检查”程序种类 实务中，注册会计师通常可以考虑实施的“延伸检查”程序如下： （1）对被审计单位主要供应商、客户进行实地走访，以确认相关采购、销售交易的真实性。在实施实地走访程序时，注册会计师通常需要关注以下问题：确认被访谈对象的适当性和身份真实性；确认主要供应商、客户是否与被审计单位存在关联方关系或“隐性”关联方关系；观察主要供应商、客户的生产经营场地，判断其和被审计单位的交易规模是否与其生产经营规模匹配；了解主要客户向被审计单位进行采购的商业原因；了解主要客户采购被审计单位商品的用途和去向，是否存在销售给被审计单位指定单位的情况；了解主要客户采购自被审计单位商品的库存情况，必要时进行实地察看；确认是否存在“抽屉协议”，如退货条款、价格保护机制；了解主要供应商向被审计单位销售的产品是否来自于被审计单位的指定单位；确认主要供应商、客户与被审计单位是否存在除了购销交易以外的资金往来，如有，确认资金往来性质。 注册会计师应当充分考虑被审计单位与被访谈对象串通舞弊的可能性，根据实际情况仔细设计访谈计划和访谈提纲，并对在访谈过程中注意到的可疑迹象保持警觉。注册会计师在访谈前应注意对访谈提纲保密，或者不将部分重要个性化问题列入访谈提纲；必要时，选择两名或不同层级的被访谈人员分别访谈相同或类似问题，进行相互印证。 在信息化时代，延伸检查常见的应用之一是针对依托于互联网相关手段的行业（例如电子商务平台、手机游戏、互联网教育以及在线餐饮、旅游、团购服务商等）。这些行业的终端消费者都是个人，收付款通过第三方支付平台进行，延伸检查是应对“刷单”风险的主要方式，具体手段包括通过数据分析方式锁定异常交易的范围，进而通过电话或者即时通讯工具等访谈终端消费者等。 对于客户或供应商主要在境外的进出口贸易为主的行业，延伸检查的方式除现场走访客户、供应商之外，还可以包括考虑到港信息查询、海关系统信息查询、代理回款人查询、对境外客户或供应商的视频、电话访谈。 为了防止执行现场访谈程序流于形式，项目组访谈时应谢绝被审计单位陪同人员在场，保持访谈过程独立；访谈提纲上的内容要全部询问，避免遗漏。另外，现场走访程序也可以与其他审计程序相结合，例如走访的同时检查重要的交易单据、取得或核查生产记录和仓库记录、勘察生产设备验证产能利用率等，境外走访时取得并检查交易对手的进口关单等。 （2）获取被审计单位主要供应商、客户资金流水，检查是否与被审计单位控股股东、实际控制人以及其他关联方存在大额资金往来，如有，应确定该等资金往来是否与被审计单位收入舞弊有关。 （3）获取被审计单位控股股东、实际控制人、关键管理人员以及其他关联方银行账户资金流水和财务资料，检查是否存在前述各方提供资金配合被审计单位虚构收入的情况。根据目前IPO审核的实务，对于申请在科创板首次公开发行的企业，已要求发行人向各中介机构提供实际控制人及其直系亲属的全部银行账户（包括 2012 年以来已注销的银行账户）及对应资金流水情况供检查。 （4）利用企业信息查询工具，检查主要供应商和客户的股东至其最终控制人，以确认主要供应商和客户与被审计单位是否存在关联方关系。 （5）向被审计单位的重要股东、关键管理人员、以及治理层进行访谈或函证；以重要股东、实际控制人、关键管理人员为起点，通过网络、第三方商业信息服务机构实施背景调查，以识别是否存在未披露的关联方关系或关联交易。 （6）如对某些客户、供应商或其他交易对手存在重大疑虑，可实施的程序如下：实施背景调查、查询交易对手的股权架构和沿革情况、询问直接参与交易的基层员工或其他知情人士、函证交易合同条款、利用专家的工作等。 （7）对于采用经销模式的，检查经销商的最终销售实现情况。 （8）对于现金交易在销售收入中所占比例较大的被审计单位，可在分析现金交易必要性的前提下，向主要的现金交易对方函证被审计期间内发生的交易金额。在必要时，注册会计师可以选取现金结算量较大的交易对方进行实地观察或询问，关注交易对方经营业务的性质、规模与收付款项的性质、规模是否匹配，关注使用现金结算的合理性。如果交易对方为自然人，可以考虑验证交易对方签字的真实性和身份的真实性；在客观条件允许的情况下，也可以利用收现现场的视频记录资料进行验证。对于农林牧渔行业，针对农产品管理特点，还可以获取质检报告、检验检疫合格证、采伐资质、海域使用权证书、由税务局代开发票的资料副本、农产品销售补贴文件等外部信息，验证其交易真实性。 （9）对于存在“资金池协议”等用于资金集中管理安排的被审计单位，在可行的情况下，可询问并获取被审计单位的控股股东或其关联方的财务信息，分析是否存在资金紧张或长期占用资金、不在资金池内流通的情况，是否存在资金可能被占用无法按期归还的情形，是否应当计提坏账准备；同时应结合收入真实性的审计程序，考虑延伸检查被审计单位实际控制人或董监高等关联方是否通过资金池业务，配合被审计单位虚构销售交易以虚增销售收入。 3、“延伸检查”程序执行的结果对审计意见的影响 如果受条件限制无法实施“延伸检查”程序，或实施“延伸检查”程序后仍不足以获取充分、适当审计证据，注册会计师应当考虑审计范围是否受限，并考虑对审计报告意见类型的影响或解除业务约定。针对IPO业务、首次承接上市公司业务和上市公司再融资审计业务，存在上述情形的，必要时可以咨询监管机构的意见。 延伸检查程序并非本次审计准则问题解答修订过程中提出的新概念。在本次审计准则问题解答修订前，为了应对收入舞弊风险而实施延伸检查程序，已经是证券期货类业务中比较常见的实务操作方法。中国证监会在多项监管要求（例如《会计监管风险提示第4号——首次公开发行股票公司审计》（证监办发〔2012〕89号）、《关于进一步提高首次公开发行股票公司财务信息披露质量有关问题的意见》[证监会公告(2012)第14号]、《关于做好首次公开发行股票公司2012年度财务报告专项检查工作的通知》[发行监管函[2012]551号]）中曾经提及此类核查程序的要求。 本次审计准则问题解答修订将延伸检查程序作为应对收入舞弊风险的针对性程序写进审计准则问题解答，很可能导致延伸检查程序逐步常规化，推广到其他非上市实体审计，特别是拟IPO、拟挂牌交易的创业阶段企业，以及互联网相关业务贡献业绩占比较大的企业的财务报表审计的高风险领域。 我们认为，延伸检查程序的常规化不仅影响销售收入循环和存货采购循环的审计程序，还将对整个审计流程造成影响。由于延伸检查程序需要被审计单位的上下游交易对手配合，需要被审计单位管理层出面协调取得相关审计证据，注册会计师需要在业务承接阶段与被审计单位可能需要执行的延伸检查进行沟通，将配合延伸检查作为管理层的责任之一，在业务约定书中增加相应条款。 在报告和沟通阶段，本次修订中增加了判断延伸检查程序是否已获取充分、适当的审计证据，并评估对审计意见类型影响的要求。特别需要注意的是：由于与收入舞弊相关的营业收入、营业成本等报表项目在一般情况下均属于财务报表的主要组成部分，对财务报表的影响重大而且广泛，如果存在受条件限制无法实施“延伸检查”程序，或实施“延伸检查”程序后仍不足以获取充分、适当审计证据的情形，注册会计师如果无法解除业务约定，则发表无法表示意见为最适宜的处理方式。 根据审计准则问题解答对“延伸检查”程序的解释，如果识别出被审计单位收入真实性存在重大异常情况，且通过常规审计程序无法获取充分、适当的审计证据，注册会计师需要考虑实施“延伸检查”程序，即对检查范围进行合理延伸，以应对识别出的舞弊风险。例如，对所销售产品或服务及其所涉及资金的来源和去向进行追踪，对交易参与方（含代为收付款方）的最终控制人或其真实身份进行查询。 如前所述，根据《中国注册会计师审计准则问题解答第4号——收入确认》规定，注册会计师在判断是否需要实施“延伸检查”程序及如何实施时，应当根据审计准则的规定。实施“延伸检查”程序的范围基于注册会计师的专业判断。我们认为，通常情况下，存在以下情形之一时，如果对收入真实性等舞弊高风险领域存在重大疑虑且通过常规审计程序无法应对舞弊风险以获取充分、适当审计证据，注册会计师需要考虑实施“延伸检查”程序，例如：被审计单位的财务报告用于资本运作或融资目的（包括不限于申请IPO）、首次承接的公众利益实体的审计业务、高风险行业的审计业务、审计过程中已发现舞弊或疑似舞弊迹象的审计业务、关联方资金占用风险或关联方往来或担保违约风险较高的公司、存在重大非常规交易、激进的会计政策或明显的管理层偏向的公司，以及其他具有高风险迹象的审计业务。 另外，如果经审计的财务报表拟用于向金融机构借款、引入风投机构或私募股权基金等战略投资者等目的，虽然不属于传统意义上的资本市场业务或涉及公众利益实体的审计业务，但是考虑到这些审计业务也涉及融资或资本运作，注册会计师未来将面对诉讼、纠纷、索赔等潜在可能，审计项目组可以考虑有针对性地执行“延伸检查”程序。 （一）对不同舞弊风险领域的延伸检查内容 被审计单位所采用的财务造假方式多种多样，通常是根据其所处行业特点、企业规模及架构等因素采取一种或多种舞弊方法的组合，因此所呈现出舞弊迹象也各有不同。注册会计师在审计过程中，针对舞弊风险相关事项或情况出现的领域不同，计划并实施相应的延伸检查程序。 下表中对不同领域舞弊风险的针对性审计程序进行了举例，可作为实务中参考；但所列举的延伸检查程序无法穷尽实务中的所有情形，需项目组根据项目实际情况和风险评估结果增删调整。 不同领域舞弊风险的针对性审计程序举例 （仅参考）一修订背景与核心变化
二“延伸检查”审计程序的要求
三“延伸检查”针对性程序逐步常规化对审计实务的影响
四应当或考虑执行“延伸检查”程序的审计业务范围
五针对不同舞弊风险情形的审计应对程序
需要注意的是：从逻辑上看，之所以要执行延伸检查程序，本来就是常规程序无法获取充分、适当的审计证据情形下。因此，延伸检查可以理解为一种“实在没别的办法情况下的应对措施”，理论上不存在“对延伸检查程序的替代性程序”。因此，我们认为，如果注册会计师判断需要实施延伸检查程序，因管理层未能配合或者其他客观因素造成无法实施，或者或实施“延伸检查”程序后仍不足以获取充分、适当审计证据，那么应直接判定为审计范围受限。
（二）延伸检查与常规性程序的结合及执行程度的考虑
为了应对重大错报风险和舞弊风险，注册会计师应当将常规性程序与延伸检查程序相结合。当仅执行常规性程序无法获取充分、适当的审计证据时，应考虑实施延伸检查。执行延伸检查的程序的性质、时间和范围，应当针对被审计单位的具体情况，与评估的舞弊风险相称，并体现重要性原则。
1. 关于客户/供应商现场走访或访谈
重大采购或销售交易的真实性审计，常规程序通常包括：重大交易合同履行情况核查、重大业务收入确认政策适当性核查、重大业务交易“三单核对”核查、交易函证；延伸检查程序通常包括：报告期大额的非异常客户/供应商实施电话访谈、网络查询/工商信息核对、终端销售核查等。
项目组计划针对前五名客户/供应商实施实地走访程序时，可结合舞弊风险的评估结果确定执行的程度。例如，对于大额且异常的交易、客户、供应商等，应执行实地走访并覆盖所有交易环节；对于非异常但金额较大的交易、客户、供应商等，可考虑通过电话、视频等方式访谈，仅覆盖下一层交易环节。
另外，针对经销商销售模式，如对来源于经销商的收入存有疑虑（如：销售量与经销商的规模不符；经销商同时也是关联方；经销商采购量与采购金额大幅度增长等），应实施最终客户的走访程序，并实施终端销售检查程序；对来源于经销商的收入金额重大但未发现异常、舞弊迹象的，可追查至下一层销售环节，并结合期后审计检查是否存在期后销售退回、长期留滞经销商等情形；对其他情形的来源于经销商的收入，可以抽样方式追查至下一层销售环节。
2. 货币资金相关核查程序
货币资金审计的常规程序通常包括：函证、银行账户完整性核查、资金受限检查、定期存款和其他货币资金（例如承兑汇票的保证金）的核查检查对账单和余额调节表等程序；针对性程序通常包括：抽取报告期各期3个月及异常的银行流水双向测试、银行进出账单等关键原始凭证原件核对检查等程序；延伸检查程序通常包括：检查关联方的银行流水、个人账户及财务资料，实地走访经办银行，资金管理协议的核查等。
对于被审计单位整体错报风险较高的审计业务，项目组除实施前述常规审计程序外，还应亲自到柜台及自助机分别打印两份主要和异常银行账户报告期各期的银行对账单并实施以下程序：
（1）核对所获取银行对账单收、付款累计发生额与银行存款日记账的借、贷方累计发生额是否相符，以检查银行存款日记账记录的完整性；对银行对账单、网上银行流水进行检查，关注其中的大额异常交易，例如相同金额的一收一付、相同金额的分次转入转出等，并对应检查银行存款日记账和相应凭证；做好发生额测试和对比分析，并重点检查被审计单位与控股股东之间的资金往来。
（2）关联方为单位的，检查其银行流水及财务资料；关联方为自然人的，检查其个人账户资金流水；必要时检查出纳人员及负责货币资金安全、完整性的其他财务人员的个人账户。
（3）亲自到中国人民银行或基本存款账户的开户行查询并打印《已开立银行结算账户清单》；涉及外币账户的，向外汇管理局查询。
（4）涉及资金管理协议的，实施以下程序：
①获取资金池协议、股东大会或根据其有效公司规章规定的有权机构同意加入协议的决议等文件，关注相关协议签订的授权审批情况。
②阅读资金池协议，了解资金集中方式、相关账户的余额显示模式，关注账户支付控制及其变更的设定等重要内容。
③在理解银行对账单上关于资金池资金使用的各种银行术语的释义的基础上，函证实际余额，在可行的情况下，可以同时函证上划或下拨余额；必要时，关注函证基准日后资金池账户之间的资金划拨，防止被审计单位为应付注册会计师的函证程序而突击划转资金。
④在可行的情况下，询问并获取被审计单位的控股股东或其关联方的财务信息，分析是否存在资金紧张或长期资金不在资金池内流通的情况，是否存在资金可能被占用无法按期归还的情形，是否应当计提坏账准备。
⑤在如果对被审计单位收入真实性存在重大疑虑，且通过常规审计程序无法应对舞弊风险以获取充分、适当审计证据，注册会计师应当考虑结合销售循环的审计，延伸检查被审计单位实际控制人或董监高等关联方是否通过资金池业务，配合被审计单位虚构销售交易以虚增销售收入；
⑥关注被审计单位是否将资金池资金按照企业会计准则的要求在会计报表中予以恰当列报。在资产负债表中，被审计单位通过资金池业务向其他关联公司提供的融资可能并不符合货币资金的定义，而应列报为其他应收款等相关科目；同时，在现金流量表中，资金池资金可能并不符合现金及现金等价物定义；是否在财务报表附注中对资金池业务及其受限情况、由此产生的关联交易（如有）给予充分披露。
对于涉及的重大非常规交易、激进的会计政策、管理层偏向或其他高风险迹象与货币资金相关，则项目组可根据被审计单位具体情况考虑亲自到柜台及自助机分别打印两份银行对账单并实施上述程序。
3. 关联方关系和关联交易的核查程序
关联方及关联交易的常规程序通常包括：取得关联关系清单、重大关联交易商业实质、经常性交易与偶发性交易发生的频次、金额等检查、交易价格公允性检查、函证等；针对性程序通常包括：关联关系完整性核查、对潜在关联方和异常关联交易的核查程序等；延伸检查程序通常包括：检查关联方的银行流水、个人账户及财务资料等。
对于被审计单位整体错报风险较高的审计业务，项目组除实施前述常规审计程序外，还应根据被审计单位具体情况考虑实施以下程序：
（1）关联关系完整性核查
①向管理层获取关联方关系、内部重要工作人员（如：中层以上人员；销售、采购部门人员）清单等，检查与被审计单位办公地址、联系电话、工作人员等信息重合的相关企业及关联自然人直接或间接控制的企业等是否为潜在关联方；
②查询全国企业信用信息公示系统、企业信用报告并核对检查财务信息与纳税申报表关联交易信息、企业信用报告中担保及被担保信息等相关文件的一致性；
③考虑利用律师对关联方关系核查的工作，或取得律师关于关联关系的法律意见书；
④关注近期离职的以前中高层人员以及新入职或销售人员情况，例如前五大经销商变为销售总监、股东或高管离职后变为前五大客户等。
（2）如果被审计单位在报告期间存在超出正常经营过程的关联交易，项目组应直接取得该关联方的相关财务信息，用以佐证关联方与被审计单位之间交易的真实性和合理性。在无法获取相关的关联方信息或其他相关审计证据时，项目组应考虑对审计意见的影响。关联方的相关财务信息包括但不限于：
①关联方对外实现销售的最终客户的相关信息；
②关联方的业务规模是否与其和被审计单位的交易金额数量级匹配；
③关联方与被审计单位进行交易是否具有真实的商业目的和合理性。
其中超出正常经营过程的关联交易包括：复杂的股权交易，如公司重组或收购；与处于公司法制不健全的国家或地区的境外实体之间的交易；对外提供厂房租赁或管理服务，而没有收取对价；具有异常大额折扣或退货的销售业务；循环交易，如售后回购交易；在合同期限届满之前变更条款的交易；其他超出正常经营过程的关联交易。
（3）关联方为单位的，检查其银行流水及财务资料；关联方为自然人的，检查其个人账户资金流水；必要时检查出纳人员及负责货币资金安全、完整性的其他财务人员的个人账户。
（4）关联交易涉及资产买卖的，应考虑利用专家工作，评估标的资产实际价值，以判断交易定价公允性。
（5）结合长期资产的审计，关注通过虚增固定资产、在建工程、工程物资的造假向关联方输送利益的情形。对于金额较大、周期较长的工程项目，应当核对工程立项、招投标、建设计划、监理资料等文件，分析已支付工程款项的涵盖内容，并结合现场监盘和勘察程序，关注相应款项对应的工程物资或项目建设情况等，核实工程项目的真实性和准确性，必要时利用专家的工作；对于预付金额较大或明显异常的工程款项，应检查款项支付进度是否符合合同约定和行业惯例，判断其合理性，并结合期后事项审计，检查期后工程项目的结转情况等。
（6）结合金融工具、投资、筹资业务循环的审计，核查是否存在被审计单位通过金融机构配合，以对外投资、借款等方式向关联方输送利益的情形：
①对信托产品、私募投资基金、资产管理计划等金融产品进行审计时，应当关注被审计单位通过此类投资向控股股东提供资金的风险，检查金融产品投资协议，结合函证程序、分析程序及其他审计程序，必要时进行延伸检查，通过走访实际融资方、资产管理人、托管行等相关各方的负责人、经办人，明确相关金融产品的资金投向，是否存在定向投资要求、投资对象与控股股东存在关联关系等。
②对于报告期的对外投资、并购交易，应详细检查有关投资协议，判断商业合理性。被审计单位进行权益性投资的同时又提供大额债权性投资的，注册会计师更应核验被投资主体的资金使用情况和相应资金流向。对存在较长期限预付投资款、意向金、保证金的，注册会计师应当关注其付款程序的合规性，并结合市场惯例判断其合理性，同时关注后续投资手续的履行，判断是否存在资金被挪用的情况。
③对被审计单位通过存在关联关系的小额贷款公司等机构对外发放大额、异常贷款的，项目组应当检查贷款协议、了解借款人是否与控股股东存在关联关系，明确款项实际用途和资金实际流向，判断是否存在资金占用情况。
④关注控股股东以被审计单位名义对外借款形成的资金占用：检查借款合同、资金到位情况和还款真实性，并注意结合货币资金审计程序，判断是否存在被审计单位在借款资金到账后转移给控股股东，或借款资金直接转至控股股东的情况。
（7）获取被审计单位及其重要子公司的企业信用报告，并核对质押、抵押及其他担保信息。通过多种途径核查被审计单位是否存在未披露的担保情况，包括询问管理层、其他责任人员和相关人员、查阅相关会议纪要和法律信函、复核相关费用账户记录、与外部法律顾问进行直接沟通、检查公章管理及使用情况等，必要时还应通过相关查询渠道（如中国裁判文书网等），查询相关法院公告信息。
对于被审计单位整体错报风险不高，但个别领域涉及的重大非常规交易、激进的会计政策、管理层偏向或其他高风险迹象与关联关系或关联交易相关，则项目组应根据被审计单位具体情况，有针对性地考虑实施上述程序。
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