摘要：虚开增值税专用发票犯罪中的如实代开行为虽然有实际经营活动为基础，但其不仅具有刑事违法性，在客观上也具有造成国家税款损失的可能性和危险性，司法实践中一般将其作为虚开犯罪予以打击。辩护人仅以存在实际经营活动为由进行无罪辩护难有效果，应着重从是否具有主观故意和社会危害性的角度，查看是否具有出罪情节。
如实代开是指销售方与购买方之间进行了实际的货物或服务交易，但销售方未直接向购买方开具增值税专用发票，而是让第三方按照实际交易的金额，代自己向购买方开具增值税专用发票的行为。
如实代开行为在实践中并不少见，相关法律法规也对代开行为的性质进行了规定，但时至今日，对于如实代开行为是否构成虚开犯罪，依然存在明显争议，许多经营者对此也不以为然。在司法判例中，经常有辩护人提出，被告人的行为属于有真实交易的如实代开行为，因而不构成犯罪，也不乏一些学术文章，论证如实代开行为不构成犯罪，但上述观点在司法审判中一般不会得到支持。那么如实代开行为到底是否构成犯罪，是否具有社会危害性，其具有哪些出罪情节，本文试对以上问题进行分析。
一、关于代开行为的相关规定
1. 《中华人民共和国发票管理办法》（以下简称《办法》）
第二十二条第二款：任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：
（1）为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；
（2）让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；
（3）介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。
第三十七条：违反本办法第二十二条第二款的规定虚开发票的，由税务机关没收违法所得；虚开金额在1万元以下的，可以并处5万元以下的罚款；虚开金额超过1万元的，并处5万元以上50万元以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。
非法代开发票的，依照前款规定处罚。
2. 最高人民法院《关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>若干问题的解释》（法发【1996】30号，以下简称《解释》）
具有下列行为之一的，属于“虚开增值税专用发票”：
（1）没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；
（2）有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；
（3）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。
3. 《最高人民法院研究室<关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质>征求意见的复函》（法研【2015】58号，以下简称《复函》）
行为人利用他人的名义从事经营活动，并以他人名义开具增值税专用发票的，即便行为人与该他人之间不存在挂靠关系，但如行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为刑法第二百零五条条规定的“虚开增值税专用发票”。
4. 2004年《全国法院经济犯罪案件审判工作座谈会综述》（以下简称《座谈会综述》）
虚开犯罪侵犯的是复杂客体，一是增值税专用发票管理秩序，二是国家税收征管制度，二者缺一不可，国家税收征管制度应当属于主要客体。因此，如果虚开行为仅仅破坏了增值税专用发票管理秩序，但未实际危及国家正常的税收活动，只能属于一般的行政违法行为。
二、如实代开行为的定性分析
1. 代开行为是否构成虚开，不能以有无实际经营来认定。
从上文《办法》和《解释》可以看出，立法机关和司法机关对于代开行为的立场很明确，就是把代开行为作为虚开行为的一种予以严厉打击。而许多辩护人和相关学术文章的分析，则更多的是从上文《复函》和《座谈会综述》中得出的结论，认为行为人进行了实际的经营活动，代开发票是对真实交易的反映，则其主观上就没有骗取抵扣税款的故意，客观上也不会造成国家税款的损失，因此不构成虚开犯罪。那么，以有无实际经营活动来判断是否构成虚开靠谱吗？
本文认为，不能把有无实际经营活动即有货、无货作为认定虚开行为的依据，无货不代表就一定构成虚开，有货只能说明有实际交易，但不代表就一定有税收，是否构成虚开，核心还是看行为人是否具有骗取国家税款的目的，客观上是否可能造成国家税收利益的损失。正如最高院某法官的观点，“行为人是否有骗取税款的目的，与有无真实交易之间没有必然的联系。换言之，无货交易的行为人也可能基于贷款、融资等不以骗取税款的目的而“虚开”增值税专用发票，对这种“虚开”我们认为不构成本罪；有货交易的行为人，完全可能打着有真实交易的幌子，通过虚开骗取税款，从而构成本罪。”【引自姚龙兵：《论“有货”型虚开增值税专用发票行为之定性》，载2019年9月26日《人民法院报》】
2. 如实代开行为具有社会危害性，构成虚开犯罪。
“犯罪是严重社会危害性与刑事违法性的统一，其中社会危害性是第一性的，刑事违法性是第二性的，行为不是因为违法才具有社会危害性，而是因为具有社会危害性才违法。”【引自牛克乾：《虚开增值税专用发票罪与非罪之认定》，载《人民司法》2008年第22期，第13页】
依照上文中的相关规定，代开行为具有刑事违法性自不待言，那么，如实代开行为，具有侵害国家税收利益的社会危害性吗？
实践中进行如实代开行为的原因，主要有以下几种：一是销售方是无开票资质的经营者，为满足交易条件，让第三方向购买方代开增值税专用发票；二是销售方为小规模纳税人，其开具的发票不符合购买方要求，出于促成交易的考虑，销售方让第三方代开专票；三是销售方为一般纳税人，具有开票资质，出于其他原因，让第三方代开专票。
本文认为，在绝大多数情况下，如实代开行为都具有危害国家税收利益的可能性。举例说明：A公司是具有开票资质的一般纳税人，其销售货物给B公司，税率为13%，销售完成后，A公司让C公司为其代开专票给B公司，B公司收到专票后进行认证抵扣，C公司收到货款后，扣除6%的开票费后，将剩余货款转给A公司。
在此案例中，B公司是按照13%的税款额进行认证抵扣的，但C仅仅收取了6%的开票费，显然不可能去缴纳13%的税款，其一般的做法，要么是拿自己没有用完的“进项留抵”去冲这笔销项税，要么就以更低的费用让别的公司虚开进项票给自己。在这个过程中，B公司抵扣了13%的税款，C公司赚了一笔“开票费”，A公司虽然付了一笔“开票费”，但不用缴纳13%的增值税，看上去是个三赢的结果，但谁受损失了呢？就是国家税款，国家要么收不到这笔增值税，要么只能收到很少的增值税，因此这样的操作模式虽然是有真实交易基础的，但无疑还是会造成国家税款的损失。
上述案例中，如果A公司是小规模纳税人，其仅仅能开具3%的增值税专用发票给B公司，那么B公司也仅仅能够抵扣3%的进项税额，B公司去开销项票的时候，就要缴纳更多的税款。但如果A公司让C公司代开13%的专票给B公司，B公司就可以按照13%进行抵扣，而C公司同样不会去缴纳这13%的增值税，国家税款依然会受到损失。同理，A公司如果是没有开票资质的经营主体，也是类似的结果。
有些人会提出，按照规定，小规模纳税人只能开具3%的专票，但满足不了购买方的要求，出于无奈才找人代开，主观上不具有骗取国家税款的目的。但小规模纳税人为什么愿意出5%-8%的“开票费”，去让他人代开13%的专票，还是为了省税，即便其不是主动追求这个结果，客观上还是不可避免会出现这个结果。主观故意不仅包括主动追求的直接故意，也包括放任的间接故意，只要小规模纳税人知道或者应当知道其找人代开的行为具有造成国家税款损失的可能性和危险性，即可认定其具有骗取国家税款的故意，并不影响虚开的认定。
因此，在绝大多数情况下，如实代开的行为既违反了法律规定，同时也具有社会危害性，是可以认定为虚开犯罪的。如果辩护人仅仅以存在真实交易，来推论行为人主观上不具有骗取税款的故意，客观上不具有骗取税款的可能性，为当事人作无罪辩护，不仅收不到辩护效果，可能也会影响正确的辩护思路。
三、关于如实代开行为定性的辩点分析
那么，是不是只要有如实代开的行为，都构成虚开犯罪呢？本文认为，在以下情况中，如实代开并不能认定为虚开犯罪。
1. 虽有如实代开，但开票人如实缴纳了税款。
上文已述，如实代开行为的危害性，在于其可能造成国家税款的损失，但是如果代开专票的税款已如实缴纳，那么受票人当然可以进行认证抵扣，也不会造成国家税款的损失，符合上文《复函》的规定，即行为人主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失，其行为不构成虚开犯罪。
以小规模纳税人为例，其之所以坚持小规模纳税人的身份，一般是为了节省税负和财务费用，以及享受一些补贴和优惠政策，但难免有一些客户为了抵扣销项税，坚持要求其开具高税率的专票，小规模纳税人为了促成交易，也愿意承担高税率的税款，而去找其他公司代为开具专票，并要求开票人如实缴纳发票上的税款，再把剩下的货款转给自己，那么在这个过程中，国家税款没有损失的可能性，那么销售方、开票方和受票方的行为就不具有社会危害性，也不应认定为虚开犯罪。
而即便是如实代开行为造成了国家税款的损失，但如果受票人一方已将税款支付给了开票人，且有理由相信开票人会如实缴纳税款，国家税款不会受损失，那么受票人主观上就不具有骗取国家税款的故意，也就不构成虚开犯罪。
2. 形似代开、实为挂靠的行为。
从法律规定上看，代开和挂靠是性质完全不同的两种行为，但是其在形式上有很多相似之处，因此在实践中，有时二者并非都能完全区分清楚。在司法实践中，也存在一审法院认定被告人为虚开犯罪、判处被告人十年有期徒刑，而二审法院在征询国家税务总局的意见后，认定当事人的行为为挂靠、改判当事人无罪的案例。同时，还存在一些当事人，其行为符合国家税务总局2014年第39号《关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》中关于挂靠的规定，但在司法实践中被司法机关认定是以合法形式掩盖非法目的，而认定为虚开犯罪的情况。那么，二者应当如何区分呢？
实践中，标准的挂靠行为，一般在挂靠人和被挂靠人之间都签有挂靠协议，由被挂靠人与上游的销售方和下游的购买方之间签订协议，以被挂靠人的名义收货、发货、收款、付款，如产生争议，也只能以被挂靠人的名义参与诉讼。当事人选择挂靠，是出于市场交易方式的合理选择，而非是出于少缴税款、骗取国家税款的目的。
但在实践中，交易形式纷杂，而当事人的法律意识比较薄弱，有些挂靠行为在形式上并非完全符合上述标准，这种情况也是最容易被认定为虚开行为的。辩护人在区分此类行为时，要先理清其交易模式和法律关系。证明当事人行为属于挂靠的关键，在于证明是被挂靠人，而非挂靠人，和上、下游的客户之间，形成了事实上的合同关系和权利义务关系，若因履行合同而产生争议，依法应当以被挂靠人的名义去行使权利、承担义务，被挂靠人不能将义务直接推给挂靠人，只能在承担义务之后，找挂靠人追偿。
但同时，实践中也存在形式上完全符合挂靠的标准，但实质上属于虚开的情况，辩护人应在辩护中排除此种情况。比如，行为人明知A公司无正常业务，纯粹就是代开发票的公司，为了骗取、不交税款，与A公司协商并签订挂靠协议，由A公司和购买方签订协议，在收到货款之后不依法缴纳税款，而是购买进项票来抵扣，这种行为当然属于虚开，至于购买方是否认定虚开，则要根据其对上述情形是否知情和参与来判断。
结语：虚开犯罪具有危害国家税收利益的危险性，因此国家将其作为严重犯罪予以打击，而如实代开行为由于有实际经营活动为基础，因此当事人一般意识不到其中的违法性和危险性，可能在无意中就步入犯罪的泥淖，在面对税务稽查和司法审判时也很难为自己辩护。本文对如实代开行为进行浅析，希望能够引起当事人的警觉，在经营活动中合法经营、依法纳税，也希望辩护人能够认清如实代开行为的本质，作出有效辩护，维护当事人的合法利益。
作者简介
魏艳昭
上海靖予霖律师事务所
职务犯罪研究与辩护部副主任
吉林大学法学学士，中国人民大学法学硕士。曾就职于上海市某区工商局从事市场监管和案件办理工作，后于上海市检察院某分院从事反贪及反渎工作，办理及参与办理了多起在市内有重大影响的职务犯罪案件，工作期间荣获多项集体及个人荣誉。律师执业以来，专业从事刑事辩护、刑事控告工作，办理及参与办理了多起职务犯罪、经济犯罪案件。
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