“收入型”政府补贴 计入费用扣除基数

作者：储俏武 许济平 来源：中国税务报 2018年01月26日
企业从政府取得的经济资源并不一定是无偿的，还有可能是政府对企业的资本性投入和购买服务，称之为“收入型”政府补贴。
2017年，财政部发布修订后的《企业会计准则第16号——政府补助》（以下简称新准则），自2017年6月12日起施行。修订后的准则规定，政府补助指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产。但是企业取得的如新能源汽车价格补贴、家电下乡补贴等，名义上是政府补贴，实际上与企业日常经营活动密切相关且构成了商品或服务对价的组成部分，这部分“收入型”的政府补贴，不能按政府补助处理，应适用《企业会计准则第14号——收入》等相关会计准则，即从2017年度起，这部分“收入型”的政府补贴也是业务招待费、广告费和业务宣传费支出扣除的基数。
举例：新能源汽车生产A企业2017年7月销售5台快充类纯电动客车给B公交公司，每辆车不含增值税售价80万元，按规定可以取得中央财政补贴20万元。
根据《国家税务总局关于中央财政补贴增值税有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第3号）规定，纳税人取得的中央财政补贴，不属于增值税应税收入，不征收增值税。《财政部、科技部、工业和信息化部、发展改革委关于2016-2020年新能源汽车推广应用财政支持政策的通知》（财建〔2013〕154号）规定，新能源汽车生产企业在销售新能源汽车产品时按照扣减补助后的价格与消费者进行结算，中央财政按程序将企业垫付的补助资金再拨付给生产企业。因此，准则修订前A企业会计处理如下：（单位：万元，下同）
借：应收账款——B公交公司 351
其他应收款——应收补贴款 100
贷：主营业务收入 300
应交税费——应交增值税（销项税额） 51
营业外收入——政府补助 100
准则修订后，A企业能够收到政府补贴的100万元，其实是新能源汽车售价的一部分，不符合政府补助无偿性的特点 。会计处理如下：
借：应收账款——B公交公司 351
其他应收款——应收补贴款 100
贷：主营业务收入 400
应交税费——应交增值税（销项税额） 51
分析准则修订前后会计处理，虽然单笔业务利润相同，但修订后的会计处理真实地反映了企业的收入水平，主营业务收入增加100万元的同时又增大了业务招待费、广告费和业务宣传费的扣除基数，减少了企业应纳税款。
需要注意的是，新准则第十一条规定，与企业日常活动相关的政府补助，应当按照经济业务实质，计入其他收益或冲减相关成本费用。与企业日常活动无关的政府补助，应当计入营业外收支。第十六条规定，企业应当在利润表中的“营业利润”项目之上单独列报“其他收益”项目，计入其他收益的政府补助在该项目中反映。因此，A企业取得政府补贴其实是电动客车售价的一部分，不是无偿取得，如果将100万元计入“其他收益”科目是错误的。
依上例，B公交公司实际支付5辆电动客车价款351万元，《企业会计准则第4号――固定资产》第八条规定，外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。《企业所得税法实施条例》第五十八条规定，外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。因此，企业是否应以351万元作为固定资产的入账价值，实务中存在一定争议。笔者认为，财建〔2013〕154号文件明确规定补助对象是消费者（即B公交公司）。虽然B公交公司与A企业结算实际支付并取得351万元的发票，但是政府补贴的100万元直接拨付给了A企业，构成了购买价款的一部分，应计入固定资产取得成本和计税基础，否则将造成B公交公司资产账实不符等问题。
B公交公司的会计处理如下：
借：固定资产 400
应交税费——应交增值税（进项税额） 51
贷：应付账款——A企业 351
递延收益 100
假设电动客车按5年折旧，每年计提折旧的同时结转递延收益：
借：营业成本 80
贷：累计折旧 80
借：递延收益 20
贷：营业外收入——政府补助 20
（作者单位：安徽省祁门县国税局、黄山区国税局）