本文作者：张宏亮，毕业于中国政法大学，曾就职于北京市某法院，现就职于北京市某信托公司，长期从事不良资产处置工作。
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破产程序纷繁复杂，这也决定了破产法必然体量庞大，条文繁多，其中难免会出现个别规定在理解上有分歧的情形。本文对现行《中华人民共和国企业破产法》（以下简称“破产法”）中表述在理解上有分歧的法条进行了梳理分析，具体情况如下：
一、破产申请受理后的个别清偿效力
破产法在规定法院破产案件受理裁定的法律效力时，首先就于第16条规定：“人民法院受理破产申请后，债务人对个别债权人的债务清偿无效。”即禁止破产申请受理后的个别清偿。但有人却认为，根据《最高人民法院关于适用<中华人民共和国企业破产法>若干问题的规定（二）》（以下称《破产法解释二》）第14条规定原则，[1]债务人以其自有财产向债权人提供物权担保的，其在担保物价值内向债权人所作的个别债务清偿，不受破产法第16条规定的限制。[2]因有财产担保的债权人即使是在破产程序中也享有对担保物的优先受偿权，清偿其债务可使债务人收回担保财产，用于企业经营或对所有债权人的清偿，不损害其他债权人的利益，不违反公平清偿原则，这也符合破产法第37条的规定。[3]
但笔者认为，破产法第16条与第32条[4]虽然都是对个别清偿效力的规定，但两者有很大区别：一是对法院受理破产申请前六个月内，且债务人具备破产原因情形下债务人的个别清偿行为，第32条规定原则上应当予以撤销，也即如果管理人未向法院申请予以撤销，则该个别清偿仍为有效。但是对于法院裁定受理破产申请后的债务人个别清偿行为，第16条规定了更为严厉的后果，体现了法律更坚决的否定态度，将其直接规定为无效，也就是该清偿行为自始无效，理论上即使管理人不向法院提出，他人也可以向法院提出，甚至法院可以主动认定其为无效，不存在转为有效的可能性；二是第32条规定了例外情形，即个别清偿使债务人财产受益的除外，可以不被法院撤销。但是第16条却并无除外规定，也即破产申请受理后债务人的一切个别清偿行为均为无效。就此而言，《破产法解释二》第14条正如其所表述的一样，仅是对破产法第32条的解释，不能扩大适用至破产法第16条规定的情形。
对于破产程序开始之前个别清偿的态度，存在一个价值衡量的问题，也就是要对维护交易安全和保护破产债权人利益两个价值追求进行有效平衡。因此破产法一方面肯定了对临近破产前的个别清偿行为可以申请予以撤销，另一方面又对可撤销的个别清偿行为的范围进行了严格的限制，包括时间上的限制及从效果上的例外规定，显示了法律的谨慎态度。但是一旦正式进入破产程序，由于破产程序是对全体债权人的公平清偿程序，因此对债权人的个别清偿行为，尤其是债务人自行对债权人的个别清偿行为自然应当停止，没有予以例外规定的余地。而且实际上，按照破产法的规定，法院一旦裁定受理破产申请，应当同时指定破产管理人接管债务人的财产、印章和账簿、文书等资料并开展管理工作，债务人也无从有进行个别清偿的机会。如果此时债务人还抓紧时机进行个别债务清偿，即使是对有财产担保的债权人的清偿，其恶意情形也会十分明显。至于破产法第37条规定的情形，属于管理人履行职务的行为，而且根据破产法的规定，管理人在此之前还应当及时报告债权人委员会，未设立债权人委员会的，应当及时报告人民法院；如果尚未召开第一次债权人会议的，管理人应当经法院许可，[5]该情形自然与债务人在破产申请受理后的个别清偿大不相同。至于所说有财产担保债权人即使是在破产程序中也享有对担保物的优先受偿权，清偿其债务不损害其他债权人的利益，不违反公平清偿原则，当然有其道理。但是在破产重整程序中如果担保物为重整所必须，应当暂停行使；即使在破产清算程序中，如果因单独处置担保财产会降低其他破产财产的价值也应整体处置，并且还会涉及由担保物处置款优先承担管理、变价费用等问题。因此，不能仅由此而作出对破产法第16条的例外解释。即使是在破产程序开始后，有财产担保债权人不受限制可以向管理人主张别除权获得清偿，也属于在破产程序中按规定受偿，自然与破产申请受理后债务人擅自进行的个别清偿不同。
二、管理人合同选择履行权的行使期限
破产法第18条规定了破产管理人对双方均未履行完毕合同的选择履行权，[6]其中对行使时间规定了两种计算方式：一是管理人自破产申请受理之日起二个月内未通知对方当事人，二是自管理人收到对方当事人催告之日起三十日内未答复的。如果这两种计算方式出现冲突，笔者以为应当以两者孰先为原则，具体来说：1.如果自破产申请受理之日起二个月内管理人未通知对方当事人继续履行合同，之后才收到对方当事人催告，应当视为合同已解除；2.如果自破产申请受理之日起二个月内，管理人收到了对方当事人的催告，且自催告之日起三十日的到期日晚于自破产申请受理之日起二个月的到期日，如果管理人未通知对方当事人继续履行，则应当视为合同于自破产申请受理之日起满二个月时解除；3.如果自破产申请受理之日起二个月内，管理人收到了对方当事人的催告，且自催告之日起三十日的到期日先于自破产申请受理之日起二个月的到期日，如果管理人未答复对方当事人继续履行，则应当视为合同于自管理人收到对方当事人催告之日起满三十日时解除。
另外一个问题是，破产法第18条规定经过一定期限管理人未通知对方当事人继续履行合同或者在对方当事人催告后经过一定期限未予以答复，视为解除合同，其前提应当是管理人并未在此期间以实际行为继续履行合同。如果管理人在此期间选择以实际行动继续履行合同，且对方当事人接受的，则表明管理人已经行使了合同选择履行权，此时无需再适用规定期限内通知对方当事人继续履行合同或者收到对方当事人的催告后在规定期限内予以答复的规定。正如最高人民法院在“石家庄宝石集团电视机厂与石家庄市冀发商贸有限公司租赁合同纠纷再审案”中所认为，对于《租赁办公楼协议》，虽然存在法律规定的“未通知”、“未答复”、“未催告”的情形，但管理人在破产申请受理后继续收取租金的行为，属于以实际行为继续履行该租赁合同。对于持续履行中的房屋租赁合同，即使管理人未明确通知对方继续履行合同，也不得推定默认解除。[7]
三、继续履行双方均未履行完毕合同时共益债务的范围
破产法在第42条列举共益债务类型时，第一类便是“因管理人或者债务人请求对方当事人履行双方均未履行完毕的合同所产生的债务”。[8]对此，可能发生争议的地方在于因履行未履行完毕的合同所产生的债务，是指包括破产申请受理之前已经发生的和破产申请受理后因继续履行合同而新发生的合同相对方在该合同项下的全部债权？还是仅指在破产申请受理后因合同相对方继续履行合同所新发生的债权？
对此，笔者以为，由于共益债务原则上是指法院受理破产申请后或者在破产程序中发生的，为全体债权人的利益而产生的债务，[9]所以破产法第42条第1项的表述也自然应当受到其前提条件“人民法院受理破产申请后发生的下列债务，为共益债务”的限制，因此，此处的共益债务只能理解为仅指破产申请受理后因合同相对方继续履行双方均未履行完毕的合同所新产生的债务。[10]
之所以对该部分债务赋予共益债务的优先地位，是因为在债务人已经进入破产程序的情形下，合同相对方完全可以通过行使不安抗辩权拒绝履行合同义务。[11]如果为了全体债权人的共同利益需要继续履行合同，自然也应对合同相对方的利益予以特殊保护，即通过将继续履行部分所对应的债务人的合同债务确定为共益债务，以实现合同相对方及债务人——也即管理人所代表的全体债权人——合同双方当事人的共赢，这同时也是破产法第18条在规定管理人要求继续履行合同时，合同相对方有权要求管理人提供担保的原因所在。
基于同样的道理，从相反方面来说对于在破产申请受理前合同相对方已经因合同的履行而享有的债权也就没有给予特别保护的理由，因为对此合同相对方并无特殊的牺牲，也不能仅因赋予了管理人选择继续履行合同时合同相对方所新发生的债权以共益债务的地位，就“一人得道、鸡犬升天”使得其在破产申请受理之前已经发生的债权也能够作为共益债务，否则反而会损害破产程序中同类债权同等对待的基本原则。例外的情况是，如果合同相对方所享有的债权具有整体性和不可分性，或者如果不将合同相对方在破产申请受理前已发生的债权与破产申请受理后继续履行合同新产生的债权一并作为共益债务，则对合同相对方会显失公平，不利于双方合同的继续履行，那么从保护合同相对方的利益角度出发，如果管理人选择继续履行合同，则应将该合同项下合同相对方所享有的债权整体都认定为共益债务，这客观上也不违背管理人的意愿。[12]
四、破产法中法定特别优先权的归属问题
“别除权”是破产程序中的一个重要概念，是指债权人因其债权设有物权担保或享有法定特别优先权，而在破产程序中就债务人（即破产人）特定财产享有的优先受偿权利。[13]别除权既包括有财产担保的债权，又包括法定特别优先权，对此一般没有争议。但现行破产法却并未直接使用“别除权”的表述，而是表述为“对债务人的特定财产享有担保权的债权人”、“对债务人的特定财产享有担保权的债权”、“对债务人的特定财产享有担保权的权利人”或者“对破产人的特定财产享有担保权的权利人”，[14]这在实践中会出现争议，即“对债务人的特定财产享有担保权的债权”是否包含诸如工程价款优先受偿权等法定特别优先权？
优先权是指特定的债权人依据法律规定而享有的就债务人的总财产或特定财产优先于其他债权人受偿的权利。其中对债务人全部财产（非特定财产）享有的优先受偿权，为一般优先权，如职工债权、税收债权的优先权；对债务人特定财产享有的优先受偿权，为特别优先权。[15]对于法定特别优先权，是否能将其归属于担保物权，虽然有学者对此持肯定意见，[16]但远未成为司法实践中的普遍共识。而且实践中破产管理人往往基于多收取管理人报酬的冲动，有不将法定特别优先权认定为有财产担保债权的强烈倾向。因为按照《最高人民法院关于审理企业破产案件确定管理人报酬的规定》（法释〔2007〕9号），如果将法定特别优先权认定为有财产担保的债权，那么管理人就该部分收取管理人报酬将只能与债权人进行协商，协商不成只能由法院予以确定。而且无论是协商收取的报酬数额还是双方协商不成经法院确定的报酬数额，都将远远低于将此类债权作为非有财产担保债权所能收取的报酬数额。[17]
由于破产法规定不明确，法定特别优先权利人往往不被作为“对债务人的特定财产享有担保权的债权人”对待，会存在一定的问题，即一方面工程价款优先受偿权等法定特别优先权在实际受偿时往往按照其优先权的性质优先于普通债权甚至有财产担保的债权而受偿，另一方面在行使表决权等程序性权利时却被当作普通债权来对待，无论是对破产财产管理方案和变价方案，还是对破产财产分配方案和和解协议，都享有充分的表决权，丝毫不像有财产担保债权一样受到限制，从而导致权利义务严重不对等，从根本上也违反了破产程序中同类债权同等对待的基本原则。
对此，可以通过司法解释或者实际案例对破产法第59条第3款规定中的“对债务人的特定财产享有担保权的债权人”本着同类债权相同对待的原则进行扩大解释，认为其既包括有财产担保的债权人，也包括就特定财产享有优先受偿权的法定特别优先权人，从而实现实质上的平等。
破产程序纷繁复杂，这也决定了破产法必然体量庞大，条文繁多，其中难免会出现个别规定在理解上有分歧的情形。本文对现行《中华人民共和国企业破产法》（以下简称“破产法”）中表述在理解上有分歧的法条进行了梳理分析，具体情况如下：
五、重整程序中债务人自行管理时的职责
破产法第73条规定：“在重整期间，经债务人申请，人民法院批准，债务人可以在管理人的监督下自行管理财产和营业事务。有前款规定情形的，依照本法规定已接管债务人财产和营业事务的管理人应当向债务人移交财产和营业事务，本法规定的管理人的职权由债务人行使。”对其中“本法规定的管理人的职权由债务人行使”的表述容易引起误会，可以理解为将破产法规定的包括对破产债权审查的管理人的所有职权全部交由债务人行使，该理解显然不符合立法精神，实践中也无法执行；也可以理解为此处由债务人行使的管理人的职权仅指本句前半部分“依照本法规定已接管债务人财产和营业事务的管理人应当向债务人移交财产和营业事务”中的财产和营业事务相关的职权，这种理解也已被《全国法院民商事审判工作会议纪要》（法〔2019〕254号）所确认。该会议纪要第111条第2款规定：“债务人提出重整申请时可以一并提出自行管理的申请。经人民法院批准由债务人自行管理财产和营业事务的，企业破产法规定的管理人职权中有关财产管理和营业经营的职权应当由债务人行使。”
六、重整程序中出资人组的表决规则
破产法第85条第2款规定：“重整计划草案涉及出资人权益调整事项的，应当设出资人组，对该事项进行表决。”但对出资人组如何进行表决却未做进一步规定。主要有两种思路：一是参照适用债权人组的表决规则，即由出席会议的同一表决组的债权人过半数同意重整计划草案，并且其所代表的债权额占该组债权总额的三分之二以上的，即为该组通过重整计划草案。当然，对于出资人组来说，此处出席会议的应当指出资人，即应当由出席会议的出资人过半数同意重整计划草案；其所代表的应当是指按照公司法及公司章程在股东（大）会上所享有的表决权，即应当经代表三分之二以上表决权的股东通过（有限责任公司）或者经出席会议的股东所持表决权的三分之二以上通过（股份有限公司）。这样就同时受到出资人人数与表决权比例的双重限制；二是按照公司法有关股东（大）会对于公司重大事项的表决规定，对于有限责任公司必须经代表三分之二以上表决权的股东通过；对于股份有限公司，必须经出席会议的股东所持表决权的三分之二以上通过。对此，笔者赞同鉴于公司的资合属性，应当遵循资本多数决的原则议决事项。[18]因此出资人组重整计划草案的表决，采公司法有关股东（大）会议决事项的相关规定更加合理。
七、对破产法第108条法院裁定终结破产程序理由的理解
破产法第108条规定：“破产宣告前，有下列情形之一的，人民法院应当裁定终结破产程序，并予以公告：（一）第三人为债务人提供足额担保或者为债务人清偿全部到期债务的；（二）债务人已清偿全部到期债务的。”对该条规定有两处需要进行探讨。一处是“第三人为债务人提供足额担保”作为法院裁定终结破产程序的理由，学者认为有失妥当。因为仅仅提供足额担保并不能消灭当前已经发生的破产原因，即解决对债务的全部清偿问题。债务人取得的他人担保不视为债务人本人的清偿能力或其延伸，不能视为债务人破产原因的消灭。如果按照这一规定的逻辑，有足额担保的债务人就根本不需要进入破产程序，这显然是违背破产法基本原理的。[19]《最高人民法院关于适用<中华人民共和国企业破产法>若干问题的规定（一）》第1条第2款明确规定：“相关当事人以对债务人的债务负有连带责任的人未丧失清偿能力为由，主张债务人不具备破产原因的，人民法院应不予支持。”因此，“第三人为债务人提供足额担保”要成为法院裁定终结破产程序的理由应当再加一个条件，即还需经债权人会议同意。
另一处是对第三人“为债务人清偿全部到期债务的”和“债务人已清偿全部到期债务的”中“到期债务”的范围有不同理解。有人认为该到期债务不仅包括实际到期债务，还应当包括因破产申请受理时视为到期的债务，[20]因为仅仅清偿全部实际到期债务，可能并未彻底消灭破产原因。为此建议应当立法规定为“清偿全部债务”，才不会出现执法上解释不一的问题。[21]但笔者倾向于认为此处的到期债务仅指实际到期债务，而不包含因破产申请受理时视为到期的债务。因为从法条表述来看，如果法律意欲包含实际到期债务及视为到期债务的全部债务，那么只需将法条表述为第三人“为债务人清偿全部债务的”和“债务人已清偿全部债务的”即可，而无需在“债务”一词之前特意加上“到期”予以强调。此处法条既然特意增加了“到期”一词，则认为排除了视为到期的债务更为妥当。另外，破产法规定的破产原因中债务人不能清偿到期债务仅指债务人不能清偿实际到期的债务，[22]未到期的债务视为到期不仅不是破产原因，恰恰是债务人进入破产程序的结果。因此如果第三人或者债务人自身已清偿了全部实际到期债务，难言其并未彻底消灭破产原因。当然，法院若因此裁定终结破产程序的，对视为到期而实际尚未到期的债权，应当考虑恢复计算利息，且该恢复时点应当溯及至因破产申请受理而停止计息时。
八、有财产担保债权未能优先受偿部分的表决权问题
破产法第110条规定：“享有本法第一百零九条规定权利的债权人行使优先受偿权利未能完全受偿的，其未受偿的债权作为普通债权；放弃优先受偿权利的，其债权作为普通债权。”其中，对于有财产担保债权人行使优先受偿权利未能完全受偿的，其未受偿的债权“作为普通债权”如何理解，实践中存在一定的分歧。一种理解是联系破产法第59条第3款的规定，只要有财产担保债权人未事先明确放弃优先受偿权利的，那么其债权整体即为有财产担保的优先债权，该性质不因实际中其仅有部分能够获得优先受偿而改变。因此，此处的“作为普通债权”仅指作为普通债权受偿，而不是其性质也已转变为普通债权，享有普通债权在破产程序中的相关权利。也就是说该部分债权依然受破产法第59条第3款的限制，对和解协议和破产财产分配方案不具表决权，而且按照破产法相关规定对债务人财产管理方案和破产财产变价方案也只具有“只计人头不计债权额”的不完全表决权。
另一种理解为此处的“作为普通债权”不仅仅指未受偿的债权作为普通债权受偿，而且指其同时享有普通债权在破产程序中所享有的权利。笔者赞成该观点，首先，未能优先受偿部分的债权由于实际上已经不存在担保物权的担保，丧失了优先性，自然转变为了普通破产债权，因此也应当享有普通债权所应当享有的一切权利，当然包括对破产财产分配方案等在内的各种方案的完全表决权，因为该部分债权从此刻起与其他原本就为普通债权的债权一样，受到了债权人会议待表决方案的同等影响。其次，依据破产法第59条第3款规定，如果有财产担保债权人在债权申报过程中，或者在分配方案提交债权人会议表决之前，以书面形式向管理人明确放弃担保权，那么其就对破产财产分配方案和和解协议享有表决权。其根本理由在于，民事权利可以放弃，一旦有财产担保债权人放弃了担保权利，其所享有的债权在性质上即转变为普通债权，自然应当享有普通债权在破产程序中所应当享有的权利。准此以言，破产法第110条后半部分“放弃优先受偿权利的，其债权作为普通债权”中的“作为普通债权”指有财产担保债权已转变为普通债权，享有普通债权在破产程序中的各项权利，对此应不会有太大争议。而破产法第110条同时规定，行使优先受偿权利未能完全受偿的，其未受偿的债权“作为普通债权”，其表述和放弃优先受偿权利的表述完全相同，因此，也应理解为未受偿的债权不仅应当作为普通债权受偿，还应当享有作为普通债权对分配方案的表决权等其他权利。最后，在该情形下，有财产担保债权人行使优先受偿权利未能完全受偿的债权金额已经确定，从而其作为普通债权享有表决权所代表的债权金额也已经确定，实践中也不存在管理人无法计算表决结果的问题。
此外，对于在未优先受偿之前，债权人就明确放弃部分债权的优先受偿权利，形成同一债权人既享有部分有财产担保债权又享有部分普通债权的情形，也应当承认债权人就该部分普通债权对分配方案所享有的表决权。因为民事权利可以自由处分，允许债权人放弃全部债权的优先受偿权利，当然也就没有理由禁止债权人放弃部分债权的优先受偿权利，因为金钱债权天然具有可分性。因此，承认债权人放弃全部优先受偿权利的债权作为普通债权对分配方案享有表决权，基于同一法理自当承认债权人放弃部分债权的优先受偿权利，从而就该部分债权作为普通债权对分配方案享有表决权。但是对于债权人并未主动放弃债权的优先受偿权利，按照担保物的评估报告及市场行情来看，担保物的变价款必然无法全部清偿有财产担保债权，客观上必然有部分债权会作为普通债权受偿的情形，虽然个别地方司法文件中规定对于超出担保物评估值以外的债权可作为普通债权对分配方案等享有表决权，[23]但笔者持否定的态度。一方面因为此种理解与破产法第110条的规定不相符，“行使优先受偿权利未能完全受偿”与行使优先受偿权可能不能完全受偿，甚至与行使优先受偿权将不能完全受偿的含义毕竟并不一致。某一债权属于有财产担保的债权是对该债权的整体认定，除非债权人主动放弃部分债权的优先受偿权利而使该部分转为普通债权，或者实现担保权后剩余部分实际转为普通债权，否则其整体性质依然应当为有财产担保的优先债权，此不因担保物评估值的多少而受影响。另一方面，在此种情形下，担保物评估值与实际变现价值往往存在巨大差异，应当由变价款承担的税费等亦尚不能确定，因此将来债权人将有多少债权作为普通债权受偿也不确定，导致该债权人所代表的有表决权的债权金额难以确定，因此赋予其表决权也不具有可操作性。
最后还有一个问题，上述情形计算表决结果时对债权人人数如何计算？笔者认为，对于破产财产分配方案和和解协议，自然作为一个债权人来计算。对于债务人财产管理方案和破产财产变价方案，也应当本着债权人平等的原则，按照一个债权人来计算。但是对于重整计划草案，则应当按照不同的表决组分别计算人数。
九、税款滞纳金的受偿顺序
破产法第113条明确规定了税款的受偿顺序，[24]但有疑问的是，对于税款所产生的滞纳金，应该按照什么顺序受偿，破产法并无明确规定，实践中容易发生争议，主要有三种做法：一是将税款滞纳金与税款一起都按照破产法第113条第1款第2项规定的顺序受偿；二是将税款滞纳金作为普通破产债权受偿；三是考虑到税款滞纳金的惩罚性质，将其作为所谓的劣后债权受偿。三种做法各自有据，主要是因为当前我国相关法律并未对滞纳金作进一步细分，使其同时具有补偿功能和惩罚功能。[25]《税收征管法修正案（征求意见稿）》拟将滞纳金分解为利息和滞纳金的做法值得肯定，提高了滞纳金的征收比例以突出其惩罚功能。[26]因此，从滞纳金利息补偿的功能看，比照有财产担保债权的优先受偿范围包括债权本金和利息的法理，将其按照税款债权的同一顺序受偿似乎也有道理。《国家税务总局关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》（国税函〔2008〕1084 号）（以下称《国税总局批复》）也指出: “《税收征管法》第四十五条规定的税收优先权执行时包括税款及其滞纳金”；[27]《全国法院破产审判工作会议纪要》（法〔2018〕53号）（以下称《破产审判会议纪要》）第28条规定：“破产债权的清偿原则和顺序。对于法律没有明确规定清偿顺序的债权，人民法院可以按照人身损害赔偿债权优先于财产性债权、私法债权优先于公法债权、补偿性债权优先于惩罚性债权的原则合理确定清偿顺序。因债务人侵权行为造成的人身损害赔偿，可以参照企业破产法第一百一十三条第一款第一项规定的顺序清偿，但其中涉及的惩罚性赔偿除外。破产财产依照企业破产法第一百一十三条规定的顺序清偿后仍有剩余的，可依次用于清偿破产受理前产生的民事惩罚性赔偿金、行政罚款、刑事罚金等惩罚性债权。”因此，从滞纳金所具有的惩罚功能来看，理应将其作为劣后债权受偿；而依据《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》（法释〔2012〕9号）（以下称《最高法院批复》）中“依照企业破产法、税收征收管理法的有关规定，破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权”的表述，实践中将滞纳金作为普通破产债权受偿也于法有据。
如何进行统一规范？如上文学者所言，如果将来按照《税收征管法修正案（征求意见稿）》将滞纳金明确分解为利息和滞纳金，那么理应按照各自性质所对应的受偿顺序受偿。当然，可能还会有争议的是，利息部分究竟是按照税款债权优先受偿顺序即按照破产法第113条第1款第2项规定受偿，还是应当作为普通债权按照破产法第113条第1款第3项的规定顺序受偿？因为如上文所述如果比照有财产担保债权的优先受偿范围，则税款利息也应该按照税款债权的受偿顺序受偿；但是如果按照工程价款优先受偿权的优先受偿范围来看，[28]税款利息则不享有优先受偿权利。从税款债权和工程价款优先受偿权同属法定优先权来看（税款债权属于法定一般优先权，工程价款优先受偿权属于法定特别优先权），似乎更应该理解为税款利息不具有优先受偿权。对此问题，为免争议，将来法律修订时应当进一步予以明确。
但就目前尚未对滞纳金进行分解的情形下，笔者以为，正如学者所言，现行税法主要立足于正常经营状态下的企业，而在“作为课税特区的破产程序”中，对困境企业税收问题应当进行特殊调整。[29]司法实践中也有案例明确指出税收征管法第45条规定只能调整常态下税收债权和担保债权的清偿顺序，无法适应破产背景下税收债权和有抵押担保债权的清偿顺序。税收征管法第45条规定涉及任何状态下企业的税收债权与有担保债权的清偿顺序问题，而破产法调整的是进入破产程序的非正常状态企业债权债务概括公平清偿程序，该特定程序中破产企业及破产债权人等相关主体的权利均将受到限制，属于特别规定。因此根据特别法优于一般法的规定，应优先适用破产法规定。[30]所以尽管有前述《国税总局批复》，但是应当如同认为破产法是对税收征管法的特别规定一样，也应当认为对于滞纳金的受偿顺序，前述《最高法院批复》是对《国税总局批复》的特别规定。在此基础上，由于《破产审判会议纪要》第28条对受偿顺序又有了进一步的细化，因此对于惩罚性质明显的滞纳金应当适用“破产财产依照企业破产法第一百一十三条规定的顺序清偿后仍有剩余的，可依次用于清偿破产受理前产生的民事惩罚性赔偿金、行政罚款、刑事罚金等惩罚性债权”的规定。此处忽视滞纳金中利息补偿的部分，统一作为行政罚款受偿，也体现了在“作为课税特区的破产程序”中国家不与民争利的态度。另外，需说明的是，《破产审判会议纪要》第28条只是客观描述了债权受偿顺序，并未使用“劣后债权”的概念，因此严格来说也与《最高法院批复》并不冲突。
注释：
[1]《最高人民法院关于适用<中华人民共和国企业破产法>若干问题的规定（二）》第14条规定：“债务人对以自有财产设定担保物权的债权进行的个别清偿，管理人依据企业破产法第三十二条的规定请求撤销的，人民法院不予支持。但是，债务清偿时担保财产的价值低于债权额的除外。”
[2]参见王欣新：《破产法（第四版）》，中国人民大学出版社2019年版，第68页。
[3]《中华人民共和国企业破产法》第37条规定：“人民法院受理破产申请后，管理人可以通过清偿债务或者提供为债权人接受的担保，取回质物、留置物。前款规定的债务清偿或者替代担保，在质物或者留置物的价值低于被担保的债权额时，以该质物或者留置物当时的市场价值为限。”
[4]《中华人民共和国企业破产法》第32条规定：“人民法院受理破产申请前六个月内，债务人有本法第二条第一款规定的情形，仍对个别债权人进行清偿的，管理人有权请求人民法院予以撤销。但是，个别清偿使债务人财产受益的除外。”
[5]《中华人民共和国企业破产法》第69条规定：“管理人实施下列行为，应当及时报告债权人委员会：……（九）担保物的取回；……未设立债权人委员会的，管理人实施前款规定的行为应当及时报告人民法院。”第26条规定：“在第一次债权人会议召开之前，管理人决定继续或者停止债务人的营业或者有本法第六十九条规定行为之一的，应当经人民法院许可。”
[6]《中华人民共和国企业破产法》第18条第1款规定：“人民法院受理破产申请后，管理人对破产申请受理前成立而债务人和对方当事人均未履行完毕的合同有权决定解除或者继续履行，并通知对方当事人。管理人自破产申请受理之日起二个月内未通知对方当事人，或者自收到对方当事人催告之日起三十日内未答复的，视为解除合同。”
[7]参见“石家庄宝石集团电视机厂与石家庄市冀发商贸有限公司租赁合同纠纷再审案”（最高人民法院民事判决书（2012）民提字第73号）。
[8]《中华人民共和国企业破产法》第42条规定：“人民法院受理破产申请后发生的下列债务，为共益债务：（一）因管理人或者债务人请求对方当事人履行双方均未履行完毕的合同所产生的债务；……”
[9]参见张思星：《企业破产全流程实务操作与案例精解》，中信出版社2021年版，第129页。王欣新：《破产法（第四版）》，中国人民大学出版社2019版，第353页。
[10]司法实践中，多数法院采此观点。例如在“杨顺友、北海东鑫房地产开发有限公司普通破产债权确认纠纷案”（广西壮族自治区高级人民法院民事判决书（2019）桂民终176号）中，法院认为“双方均未履行完毕的合同所产生的由破产一方承担的债务并非当然成为共益债务，其前提条件是管理人或者债务人请求对方当事人履行未履行完毕的合同义务。因此，管理人或者债务人提出继续履行的请求是认定共益债务的关键时点，在此之前所产生的债务仍为普通债权，在此之后继续产生的债务属于共益债务。”而在“衢州永宁气体有限公司浙江中宁硅业有限公司普通破产债权确认纠纷案”（浙江省高级人民法院民事判决书（2018）浙民终421号）中，法院在认定共益债务时进一步考虑了债务在时间上的可分性，指出“案涉供气合同具有时间上的可分性。案涉供气合同为继续性合同，合同内容给付具有持续性，非一次给付可完结，随着时间的不断积累，给付内容不断增加。鉴于供气合同的性质，通常情况下，时间的延续及对时间进行分段本身不会对合同价款、履行方式，进而对当事人实体权益及合同目的造成过多影响。根据《中华人民共和国企业破产法》第四十二条第一项之规定，人民法院受理破产申请后，因管理人或者债务人请求对方当事人履行双方均未履行完毕的合同所产生的债务为共益债务。鉴于供气合同时间上的可分性，不宜将人民法院受理破产申请之前，债务人欠付的案涉合同债务认定为共益债务。”
[11]如果根据合同约定合同相对方享有的是先履行抗辩权或者同时履行抗辩权，那么在管理人选择继续履行合同时，合同相对方的合同利益可以即时得到满足。
[12]参见“桓台县唐山热电有限公司、上海碳索能源服务股份有限公司（原上海碳索能源环境服务有限公司）技术服务合同纠纷案”（山东省高级人民法院民事判决书（2020）鲁民终603号）。该案一、二审法院均认为案涉项目合同约定了碳索能源公司对于节能服务费的年分享比例，从分享比例分析，碳索能源公司前三年的分享比例较高，分别达到100%、82.37%、75.77%，后三年的分享比例偏低均为46%，每年的节能分享比例并不均衡，因此合同约定的分享比例具有整体性和不可分性，应当作为一个整体对待。若唐山热电公司破产申请受理前欠付的节能服务费不能与破产申请受理后的节能服务费一并作为共益债务，因节能服务费是按照前高后低的比例分享，故对碳索能源公司而言显失公平，不利于双方合同的继续履行。最终确认唐山热电公司破产受理前欠付碳索能源公司节能服务费6271755.24元为共益债务并予以清偿。
[13]参见王欣新：《破产法（第四版）》，中国人民大学出版社2019年版，第355页。
[14]《中华人民共和国企业破产法》第59条第3款规定：“对债务人的特定财产享有担保权的债权人，未放弃优先受偿权利的，对于本法第六十一条第一款第七项、第十项规定的事项不享有表决权。”第82条第1款规定：“下列各类债权的债权人参加讨论重整计划草案的债权人会议，依照下列债权分类，分组对重整计划草案进行表决：（一）对债务人的特定财产享有担保权的债权；……”第96条第2款规定：“对债务人的特定财产享有担保权的权利人，自人民法院裁定和解之日起可以行使权利。”第109条规定：“对破产人的特定财产享有担保权的权利人，对该特定财产享有优先受偿的权利。”
[15]参见王欣新：《破产法（第四版）》，中国人民大学出版社2019年版，第366页。
[16]参见王欣新：《破产法（第四版）》，中国人民大学出版社2019年版，第367页。郭明瑞、仲相：《我国未来民法典中应当设立优先权制度》，《中国法学》2004年第4期。
[17]《最高人民法院关于审理企业破产案件确定管理人报酬的规定》第2条规定：“人民法院应根据债务人最终清偿的财产价值总额，在以下比例限制范围内分段确定管理人报酬：……担保权人优先受偿的担保物价值，不计入前款规定的财产价值总额。……”第13条规定：“管理人对担保物的维护、变现、交付等管理工作付出合理劳动的，有权向担保权人收取适当的报酬。管理人与担保权人就上述报酬数额不能协商一致的，人民法院应当参照本规定第二条规定的方法确定，但报酬比例不得超出该条规定限制范围的10%。”
[18]王欣新：《破产法（第四版）》，中国人民大学出版社2019版，第314页。曹丽、李国军主编：《破产案件操作指引（第三版）》，人民法院出版社2020年版，第224页。司法案例参见“北京虹石投资管理有限公司等申请破产重整案”（北京市第一中级人民法院民事裁定书（2017）京01破9号之一）。
[19]王欣新：《破产法（第四版）》，中国人民大学出版社2019版，第347页。
[20]《中华人民共和国企业破产法》第46条第1款规定：“未到期的债权，在破产申请受理时视为到期。”
[21]王欣新：《破产法（第四版）》，中国人民大学出版社2019版，第347页。
[22]《中华人民共和国企业破产法》第2条规定：“企业法人不能清偿到期债务，并且资产不足以清偿全部债务或者明显缺乏清偿能力的，依照本法规定清理债务。企业法人有前款规定情形，或者有明显丧失清偿能力可能的，可以依照本法规定进行重整。”《最高人民法院关于适用<中华人民共和国企业破产法>若干问题的规定（一）》第2条规定：“下列情形同时存在的，人民法院应当认定债务人不能清偿到期债务:（一）债权债务关系依法成立；（二）债务履行期限已经届满；（三）债务人未完全清偿债务。”
[23]《陕西省高级人民法院破产案件审理规程（试行）》（2020年12月31日）第八十六条第三款规定：“经评估的担保财产价值不足以清偿担保债权，对该财产享有担保权的债权人同意对超出评估值以外的债权按普通债权清偿的，可以将评估值作为该笔债权在担保债权组的表决额，剩余金额作为其在普通债权组的表决额。”当然，该条规定赋予超出担保财产评估值以外债权以普通债权的表决权有“对该财产享有担保权的债权人同意对超出评估值以外的债权按普通债权清偿的”限定，似乎意味着债权人应对评估值以外的债权的优先受偿权利予以放弃，如此，则与上文所说的在未优先受偿之前，债权人就明确放弃部分债权的优先受偿权利，形成同一债权人既享有部分有财产担保债权又享有部分普通债权的情形相同。
[24]《中华人民共和国企业破产法》第113条第1款规定：“破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿：……（二）破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款；……”
[25]参见最高人民法院民事审判第二庭编著：《最高人民法院关于企业破产法司法解释（三）理解与适用》，人民法院出版社2019年版，第70页。
[26]徐阳光：《破产程序中的税法问题研究》，载《中国法学》2018年第2期。
[27]《中华人民共和国税收征收管理法》第45条规定：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告。”
[28]《最高人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释（一）》第40条第2款规定：“承包人就逾期支付建设工程价款的利息、违约金、损害赔偿金等主张优先受偿的，人民法院不予支持。”
[29]参见徐阳光：《破产程序中的税法问题研究》，载《中国法学》2018年第2期。
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