2018年12月4日，最高人民法院公布了“张某强虚开增值税专用发票”指导案例，其裁判观点：不具有骗取国家税款为目的，未造成税款损失的开具增值税专用发票行为，不构成虚开增值税专用发票罪。该指导案例的法律见解值得商榷。本文不揣冒昧，提出与该裁判不同观点，供大家探讨。结合现行法律规定，深度剖析虚开增值税专用发票罪所侵害的具体法益及其社会危害性，提出本文观点：张某强的行为不构成虚开增值税专用发票罪，非对该罪名的构成要件进行目的性限缩解释所致，而是张某强的行为应当定性为“非法代开”而非“为他人虚开”增值税专用发票。
一、 张某强虚开增值税专用发票案基本案情
2004年，被告人张某强与他人合伙成立个体企业某龙骨厂，张某强负责生产经营活动。因某龙骨厂系小规模纳税人，无法为购货单位开具增值税专用发票，张某强遂以他人开办的鑫源公司名义对外签订销售合同。2006年至2007年间，张某强先后与六家公司签订轻钢龙骨销售合同，购货单位均将货款汇入鑫源公司账户，鑫源公司并为上述六家公司开具增值税专用发票共计53张，价税合计4457701.36元，税额647700.18元。基于以上事实，某州市人民检察院指控被告人张某强犯虚开增值税专用发票罪。
二、 张某强的行为应当构成“非法代开”而不是“为他人虚开”增值税专用发票
虚开增值税专用发票罪是行政犯，对相关入罪要件的判断，应当依据、参照相关行政法规、部门规章等。依据税法规定，“非法代开”和“为他人虚开”增值税专用发票是两个违法行为。厘清二者之间的构成要件差异，对于准确理解虚开增值税专用发票罪的犯罪构成非常重要。
1．“代开”和“非法代开”增值税专用发票的构成要件差异。
依据《中华人民共和国发票管理办法》第十六条第一款和《税务机关代开增值税专用发票管理办法（试行）》﹝国税函【2004】153号﹞第二条、第五条、第六条、第八条和第十一条之规定，代开专用发票是指主管税务机关为所辖范围内的增值税纳税人代开专用发票，其他单位和个人不得代开。合法代开增值税专用发票的构成要件：一是代开增值税专用发票主体只能是主管税务机关，其他单位和个人不得代开；二是申请代开增值税专用发票主体指已办理税务登记的小规模纳税人（包括个体经营者）以及国家税务总局确定的其他可予代开增值税专用发票的纳税人；三是申请代开增值税专用发票主体有实际经营活动；四是申请代开增值税专用发票主体按专用发票上注明的税额全额申报缴纳税款；五是增值税纳税人应在代开专用发票的备注栏上，加盖本单位的发票专用章。
“非法代开”是指开票人开具发票项目中的货物或服务数量或金额内容与实际给付的内容一致，但其并不是实际经营行为人，其违反了税法“代开”规定为实际经营行为人实施了代开增值税专用发票行为。“代开”和“非法代开”相同的之处在于：增值税专用发票项目中的货物或服务内容与实际经营活动的内容是一致的。
2.“为他人虚开”和“非法代开”增值税专用发票是两个违法行为。
依据《最高人民法院关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》(法发(1996)30号)第一条和中华人民共和国发票管理办法》第二十二条规定，虚开发票是指开具发票的货物或劳务的数量或金额与实际经营业务情况不符。简言之“无中生有”或“以少生多”。对于实际经营业务判断应当从开票方和发票取得方之间，是否存在真实合同关系及是否实际履行（给付）了合同约定的内容为准。虚开的构成要件之一为开具发票项目中的货物或服务金额或数量与实际给付的内容不符。而“非法代开”开具发票的货物或劳务的数量或金额与实际经营活动相符，这两个行为存在本质上的差异。
张某强虚开增值税专用发票案中，张某强经营的个体企业某龙骨厂系实际经营行为人。依据税法规定，作为小规模纳税企业某龙骨厂既可以申请成为一般纳税人自行开具增值税专用发票，又可以申请税务机关代开增值税专用发票，即张某强非不能依法开具增值税专用发票。但其采取借用资质和发票等所谓挂靠鑫源公司经营方式达到开具发票的目的。鑫源公司表面上与指导案例中的六家公司存在合同关系，但其本身并没有销售货物的真实意思，其不是实际经营行为人，其行为属于虚伪行为。某龙骨厂与鑫源公司的开具发票行为，违反了自行开具和代开增值税专用发票的税法规定，破坏了国家通过发票掌握税源的目的，侵害了增值税专用发票代开管理秩序。依据《中华人民共和国发票管理办法》第十六条第二款规定，应定性为“非法代开发票”。鑫源公司的行为应构成“为他人非法代开”，张某强的行为构成“让他人为自己非法代开”，但这与“无中生有”或“以少生多”的虚开有本质差异。
基于税法对“虚开”和“非法代开”分别作出规定，“为他人虚开”和“非法代开”应当是两个违法行为，二者的本质差异在于：开具发票的货物或服务内容与实际给付的内容是否一致。简言之，是“虚”和“实”的差异。虚开增值税专用发票罪的四种犯罪行为并没有明确包括非法代开，根据罪刑法定原则，不能将“非法代开”类推解释为虚开。张某强的行为不构成虚开增值税专用发票罪的根本原因，在于其行为不属于虚开。当然，非法代开发票的社会危害性也非常大，但是否应给予刑法处罚，这是立法政策选择问题。
三、为他人虚开增值税专用发票罪是行为犯，不以“目的”和“结果”为构成要件
“不具有骗取国家税款为目的，未造成国家税款损失”的裁判观点的论证理由值得商榷。首先，依据《刑法》第二百零四条骗取出口退税罪规定，骗取税款应当指骗取出口退税款，这并不符合本案认定的事实。其次，何为“未造成国家税款损失”，也语焉不详。以本案为例，是以开具增值税发票所体现的税款已申报缴纳入库为准，还是以如实开具了增值税专用发票为准？最后，对于虚开增值税专用发票罪的立法目的和保护的具体法益是什么，也未作法理的详细解释，这对司法裁判、税收执法和遵从税法缺少明确的指引。
张某强的行为应认定为“非法代开”而非“虚开”，这属于事实认定错误而非法律适用错误。是否还能以该指导性案例对虚开增值税专用发票罪的构成要件作目的性限缩解释，深值得探讨。本文以“为他人虚开”增值税专用发票为视角，认为虚开增值税专用发票罪是行为犯，不以“目的”和“结果”为构成要件，理由如下：
1.现行刑法和税法相关规定，虚开增值税专用发票罪的定罪构成要件不以造成税款损失为条件。
依据《中华人民共和国发票管理办法》第二十二条第二款规定和《关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》（法发﹝1996﹞30号）第一条有关规定，“虚开”是指发票持有人（开票方）在没有实际经营活动而开具发票或有实际经营活动但开具发票的数量或者金额与实际经营活动不符合。依据刑法和税法关于“虚开”的相关规定，是否造成国家税款损失并不是虚开增值税专用发票罪的构成要件。
依据《关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》（法发﹝1996﹞30号）和《最高人民法院关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》（法﹝2018﹞226）的相关规定，虚开增值税专用发票的税额数额是定罪量刑标准。“利用虚开的增值税专用发票实际抵扣税款或者骗取出口退税”，作为虚开增值税专用发票罪的“其他特别严重情节”，其成立条件以造成国家税款实际损失为结果。“其他特别严重情节”是虚开增值税专用发票罪的量刑情节而非定罪构成要件。特别注意提醒的是：开具发票的税款数额和造成税款损失金额是两个概念，不能予以混淆。
2.虚开增值税专用发票罪侵害的直接法益为增值税专用发票管理秩序。
《中华人民共和国税收征收管理法》第二、三章名分别为“税务管理”和“税款征收”。“税务管理”的内容为税务登记、账簿、凭证管理和纳税申报等管理秩序，其中发票制度属于凭证管理。“税款征收”的内容是规范纳税人、扣缴义务人缴纳税款和税务机关征收税款程序。危害税收征收管理罪规定在《刑法》分则第三章破坏社会主义市场经济秩序罪中的第六节。危害税收征管罪是类罪名而非具体罪名，其又规定了两类犯罪，一类为逃税罪等以造成税款损失为结果的犯罪；一类为发票类等违反发票管理秩序犯罪。由是观之，税收征收管理制度具体又包括发票管理制度和税款征收制度，税收征收管理制度与增值税专用发票管理制度之间属于种属关系。将虚开增值税专用发票罪侵害的客体解释为复杂客体存在理解错误。
3.虚开增值税专用发票和逃（偷）税是两个完全不同的行为。
依据《中华人民共和国发票管理办法实施细则》第二十六条规定，“填开发票的单位和个人必须在发生经营业务确认为营业收入时开具发票。未发生经营业务一律不准开具发票。”虚开增值税专用发票违反了税法规定的如实开具发票义务，其侵害了发票开具管理秩序，是否造成税款损失结果并不是虚开的构成要件。因此，虚开增值税专用发票属于违反发票开具或取得管理秩序的行为犯。
《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条规定的偷税和《刑法》第二百零一条规定的逃税罪，其构成要件：一是采取欺骗、隐瞒手段进行虚假申报或不申报；二是造成税款实际损失。因此，逃（偷）税罪为结果犯。虽虚开发票是逃税的主要手段，二者之间是手段和目的之间牵连关系，但二者的构成要件还是应当泾渭分明。否则，发票管理制度的法律价值就会失去意义。
4. 发票的法律性质、功能和“为他人虚开”的社会危害性。
（1）发票的法律性质及其功能。
依据《中华人民共和国发票管理办法》第一条规定，发票管理制度的目的有三个：加强发票管理、加强财务监督和保障国家税收收入。
由于证明实际发生的经济业务事项内容的资料基本处于当事人控制，国家采取课予税务管理相对人如实披露经济业务事项信息法律义务的方式，达到掌握其经营活动具体内容的目的。为了让披露的信息标准具有统一性和对比性，国家通过制定《中华人民共和国会计法》和《中华人民共和国发票管理办法》等法律规范，将缴纳增值税的应税采购和应税销售行为（免税属于应税的特别优惠）的收付款证明方法统一为发票。税法又将发票作为企业所得税税前扣除和土地增增值税税前扣除的法定证明方法，增值税专用发票只是多了一个进项税额抵扣证明方法而已。
发票的法律性质为法定证据材料，其功能之一作为会计原始凭证反映实际经济业务内容事项；其功能之二为税务管理凭证，作为增值税进项税款抵扣和企业所得税及土地增值税的税前扣除凭证。发票管理制度作为税务机关加强财务监督和税款征收管理的手段，其重要性不言而喻。
（2）“为他人虚开”增值税专用发票的社会危害性。
“为他人虚开”并不会直接造成税款损失，只是具有造成税款损失的可能性。是否造成税款实际损失，取决于发票取得方是否使用取得的发票作为记账凭证和认证抵扣增值税税款。特别要注意的是：应当将开具发票和取得发票行为作以严格区分，这两个行为的行为主体构成要件完全不同。否则，无法正确理解对“为他人虚开”发票进行惩罚的正当性和必要性。
为他人虚开的社会危害性在于：为他人提供虚假的证据材料发票作为会计原始凭证和税务管理凭证。在没有依法稽查核实情况下，税务机关只能推定虚开发票反映的经济活动为真实的，并且允许作为增值税进项税额抵扣凭证和企业所得税和土地增值税税前扣除凭证。认定是否存在“虚开”必然要耗费大量的税务稽查成本，在我国企业众多和稽查人员比例存在严重失衡且我国纳税人税法遵从意识较低的客观条件下，如对于虚开的源头开票方不进行惩罚，必然会形成虚开泛滥，加大税务机关征管成本，破坏我国“以票控税”和“以票管税”的征收管理模式，最终必然造成国家税款巨大损失。而事实上我国虚开的严重性已经无法言表。虚开发票不仅造成税款损失，其还是贪污、上市公司虚假信息披露等违法犯罪的手段。伪造业绩的无实际经营活动的“对开”和“环开”，是典型的虚开。之所以有观点认为不属于虚开，是对虚开所侵害的具体法益存在认识错误。因为，“为他人虚开”不仅侵害了国家发票开具管理秩序和税款征收管理秩序，同时还侵害了财务管理秩序，最终侵害的是社会经济秩序。其行为具有严重的社会危害性，应当不言自明。既然发票作为很多违法犯罪行为的手段，对发票的印制、领购、开具或取得等行为规定法律责任，符合法律作为社会秩序形成和维护的工具作用。
综上所述，开票方开具发票内容与实际给付的内容不符且其主观上具有故意，就应当认定为“为他人虚开”。至于开具发票“是否具有骗取国家税款目的”或者“是否造成税款损失”均非其构成要件。
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