未开发票就代表偷税吗？

导语

之前的文章中，我们介绍了《偷税与逃税的区别》、《偷税与未申报纳税的区别》、《偷税与编造虚假计税依据的区别》，本文为偷税系列第四篇。实务中，经常有消费者以商家未开具发票为由举报商家偷税，由此在一般人看来纳税人在收到款项后如果没有开具发票肯定就是偷税。那么，未开发票就代表偷税吗？本文中，笔者对此问题进行深入分析。

作者：刘世君 律师

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结论摘要

纳税人发生未开具发票行为不必然代表其偷税，关键看其是否依法申报纳税。即开具发票与解缴税款是两个行为！

如纳税人既未依法申报纳税，也未开具发票；或虽然开具发票，但却未依法纳税，则其构成偷税。

如纳税人依法申报纳税，但应当开具而未开具发票，构成发票违法行为，税务机关责令改正，可处1万元以下的罚款，有违法所得的予以没收。

如纳税人依法申报纳税，但存在法定无需开具发票情形或法定拒绝开具发票情形，此时纳税人不构成任何违法行为。

正文

01

开具发票与依法申报纳税之间不存在直接因果关系

在税法上判断纳税人是否构成偷税的标准并非是其是否开具发票，而是其是否依法申报纳税。开具发票与依法申报纳税之间不存在直接因果关系，理由如下：

（一）有时候纳税人依法申报纳税却并未开具发票，并未造成不缴或少缴税款情形

1．非增值税应税业务依法无需开具发票即可纳税

根据现行税法规定，只有增值税应税业务才需开具发票，非增值税应税业务，即使纳税人取得了收入也不能开具发票。比如：纳税人转让非上市公司股权取得的股权转让款，因股权转让收入不属于增值税应税收入、无需缴纳增值税，故股权出让方依法不得开具发票。此时，如开具发票属于违规开具发票。

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法条链接

《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号）

第九条 企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目（以下简称“应税项目”）的，对方为已办理税务登记的增值税纳税人，其支出以发票（包括按照规定由税务机关代开的发票）作为税前扣除凭证；对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人，其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证，收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。  

小额零星经营业务的判断标准是个人从事应税项目经营业务的销售额不超过增值税相关政策规定的起征点。

税务总局对应税项目开具发票另有规定的，以规定的发票或者票据作为税前扣除凭证。

第十条 企业在境内发生的支出项目不属于应税项目的，对方为单位的，以对方开具的发票以外的其他外部凭证作为税前扣除凭证；对方为个人的，以内部凭证作为税前扣除凭证。

企业在境内发生的支出项目虽不属于应税项目，但按税务总局规定可以开具发票的，可以发票作为税前扣除凭证。

2．即使是增值税应税业务，特定情况下也可在不开具发票的情况下申报纳税

比如依据合同约定，纳税人在收到款项后才开具发票，但可能在此之前就发生了增值税的纳税义务。此时，纳税人可先行按“未开具发票销售额”申报纳税，待之后再补开发票。详见下图增值税纳税申报表：

（二）有时候纳税人虽然开具了发票，但并未依法申报纳税，造成了不缴或少缴税款的后果

1．暴力虚开发票

实务中，不少虚开发票的犯罪份子采取“暴力虚开”方式实施虚开增值税专用发票的犯罪手段。具体方式为：犯罪份子设立或收购具备一般纳税人资质的公司，以该公司名义按客户要求开具约定金额的增值税专用发票给客户单位，同时向客户收取一定点数的开票费。在该公司开出发票后不申报纳税或采取虚假申报方式不缴或少缴增值税，受票单位在取得虚开的发票后认证相抵进项税额。在开票后的第二个月，犯罪份子就放弃开票公司，不再申报纳税也不与税务机关联系，该公司成为“走逃企业”。这种“暴利虚开”模式下，纳税人虽然开具了发票但却并没有依法纳税。

2．并未全额缴纳税款

另一种情况是纳税人在开具发票后虽然申报缴纳了增值税，但却并未申报所得税，在所得税申报表上少列收入。此时，即使开具发票也构成偷税。

由此可见，特定情况下使纳税人未开具发票不代表其偷税，即使开具了发票也不代表其没偷税。

02

对于未依法开具发票情形的处罚措施

（一）处罚措施

对于纳税人虽然申报纳税但并未依法开具发票的情形，《中华人民共和国发票管理办法》第三十五条第一项专门规定了相关处罚措施。该条规定：“ 违反本办法的规定，有下列情形之一的，由税务机关责令改正，可以处1万元以下的罚款；有违法所得的予以没收：(一)应当开具而未开具发票，或者未按照规定的时限、顺序、栏目，全部联次一次性开具发票，或者未加盖发票专用章的；”

故对于应当开具而未开具发票的行为，税务机关可处1万元以下的罚款，有违法所得的予以没收。

（二）适用条件

需要注意的是，上述规定的前提是“应当开具发票”。如果纳税人依法不应当开具发票而未开发票时，则不构成该项违法行为。拒绝开具发票未必违法，具体情况如下：

1．纳税人未发生增值税应税业务，依法不应当开具发票。此时，如交易对方强行要求纳税人开具发票，构成虚开发票情形，纳税人有权拒绝。

2．交易对方要求纳税人开具“与实际经营业务情况不符的发票”，即要求虚开发票，此时纳税人完全有权拒绝，该拒绝行为完全合法。

实务中经常发生个人消费者采购商品服务却要求商家将发票开具给其经营的企业，或者个人虽然代表公司采购商品服务却要求商家开具与实际消费内容品名不符的发票以欺骗所在单位骗取报销款。这种情况下商家完全有权拒绝。

03

未依法开具发票与偷税之间的关系

（一）行为模式

对于未开具发票与偷税之间的关系，笔者总结如下：

1．纳税人既未开具发票、也未依法申报纳税时，构成偷税；

2．纳税人虽然开具发票，但并未依法申报纳税，构成偷税；

3．纳税人依法申报纳税，但应当开具而未开具发票，构成发票违法行为，税务机关责令改正，可处1万元以下的罚款，有违法所得的予以没收；

4．纳税人依法申报纳税，但存在法定无需开具发票情形或法定拒绝开具发票情形，此时纳税人不构成任何违法行为。

（二）法律后果

对于偷税行为，纳税人需承担补税+滞纳金+罚款（0.5倍-5倍）的责任；而对于未依法开具发票的行为，纳税人只需改正、被没收违法所得，可能被处一万元以下的罚款，无需补税+滞纳金。

对于偷税行为，如果情节严重的话将触犯《刑法》第二百零一条规定，构成偷税罪，将会被追究刑事责任；而未依法开具发票则不存在被追究刑事责任的可能性。

《重大税收违法失信主体信息公布管理办法》中将偷税行为列为重大税收违法行为，纳税人可能会因偷税行为而被税务机关将其纳税信用级别降为D级，一旦降为D级将会被重点监管。而未依法开具发票行为则后果没这么严重。

★ 总结 ★

纳税人发生未开具发票行为不必然代表其偷税，关键看其是否依法申报纳税。

如纳税人既未依法申报纳税，也未开具发票；或虽然开具发票，但却未依法纳税，则其构成偷税。

如纳税人依法申报纳税，但应当开具而未开具发票，构成发票违法行为，税务机关责令改正，可处1万元以下的罚款，有违法所得的予以没收。

如纳税人依法申报纳税，但存在法定无需开具发票情形或法定拒绝开具发票情形，此时纳税人不构成任何违法行为。

刘世君

律师 注册会计师

北京市隆安律师事务所上海分所

上海市律师协会财税专业委员会委员

上海市专业律师，擅长股权、房产业务，致力于处理股权交易、投融资并购、房产纠纷、租赁纠纷等业务。刘律师在服务中侧重法财税一体化服务，综合考虑法律方案与财务、税务及其他专业领域衔接，一站式解决客户需求。

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