白条顶票就代表偷税吗？

导语

之前的文章中，我们介绍了《偷税与逃税的区别》、《偷税与未申报纳税的区别》、《偷税与编造虚假计税依据的区别》、《未开发票就代表偷税吗？》，本文为偷税系列第五篇。实务中，不少企业因种种原因未能依法取得发票入账，均不同程度上存在“白条顶票”的行为。“白条顶票”又称“白条抵库”、“白条顶库”，常常与偷税行为相联系。然而，纳税人发生白条顶票的行为就针对代表其偷税吗？本文中，笔者对此问题做个详细解读。

作者：刘世君律师

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结论摘要

白条顶票与偷税之间构成手段与目的的关系，即纳税人采取以其他凭证代替发票使用的手段可能是为了在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，以达到偷税目的；也可能出于其他目的，并未造成不缴或少缴税款结果。

当纳税人白条顶票的行为造成了不缴或少缴税款结果或纳税人存在主观偷税故意时，纳税人的行为构成偷税。否则，白条顶票的行为只构成发票违法行为，税务机关责令改征，可处1万元以下的罚款，有违法所得的予以没收。

无论是发票的开具方还是受票方均受白条顶票规则的约束。

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正文

白条顶票的定义

白条顶票，是指纳税人以其他凭证代替发票使用，包括在对外销售时开具收据等凭证代替发票，或在采购商品、服务时不依法索要发票，以其他凭证代替发票入账。

对于白条顶票行为，《中华人民共和国发票管理办法》第六项规定了处罚后果，税务机关可处1万元以下的罚款，有违法所得的予以没收。

白条顶票规定的适用范围

实务中，部分人对于白条顶票处罚规则的适用范围产生争议，认为白条顶票行为只适用于发票的开票方而不是受票方（付款人）。对此，法院的生效判决明确确定，无论是发票的开具方还是受票方均受白条顶票规则的约束。

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案例链接

案例链接：

湖北环球置业有限公司与国家税务总局孝感市税务局稽查局、国家税务总局湖北省税务局税务行政管理（税务）一审行政判决书【云梦县人民法院（2018）鄂0923行初21号】

本案争议的主要焦点问题：

......五是以其他凭证代替发票使用的事实认定和法律适用问题；......

关于第五个争议焦点问题。原告认为发票管理办法第二十条适用于发票的开票方而不是受票方（付款人），原告系付款人，是受票方，要处罚只能处罚开票方。本院认为，原被告双方对原告在开发房地产过程中使用了不合规范的115份凭证在成本费用中列支使用的事实无异议，只是法律适用理解不同。发票管理办法第三条规定，本办法所称发票，是指在购销商品、提供或者接受服务以及其他经营活动中，开具、收取的收付款凭证，发票的开具方和取得方均属于该办法管理的范围，“使用”的含义应为“领购、开具、取得、保管、缴销”等行为。该法第二十四条第一款规定：任何单位和个人应当按照发票管理规定使用发票，不得有下列行为：（五）以其他凭证代替发票使用。故地税稽查局依据该法第三十五条第（六）项对原告处以罚款5000元是有法律依据和事实依据的，该处罚恰当。

白条顶票与偷税的关系

对于偷税行为，《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条规定：“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”

通过对比偷税的定义，白条顶票定义中的“其他凭证代替发票使用”情形与偷税定义中的“纳税人在帐簿上多列支出或者不列、少列收入”情形构成手段与目的的关系，即纳税人采取以其他凭证代替发票使用的手段可能是为了在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，以达到偷税目的。

对于白条顶票与偷税之间的关系，笔者个人认为应当以是否造成不缴或少缴税款结果以及纳税人是否存在主观偷税故意进行区分，具体分析如下：

（一）是否造成不缴或少缴税款结果

如纳税人白条顶票造成了不缴或少缴税款结果，则构成偷税。比如：纳税人为了偷税只开具收据却未开具发票，申报纳税时少列或不列收入。

如纳税人白条顶票未造成不缴或少缴税款结果，则不构成偷税，只构成发票违法行为。比如：纳税人虽然只开具收据未开具发票，但却依法申报纳税。

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案例链接

案例链接：

合山市天子山泉水有限责任公司、国家税务总局来宾市税务局第一稽查局税务行政管理（税务）二审行政判决书【广西壮族自治区来宾市中级人民法院（2020）桂13行终45号】

2018年10月29日，被告来宾市税务局第一稽查局对天子山泉水公司自2015年1月1日至2017年12月31日的涉税情况进行检查，依法调取该公司的账簿、记账凭证、报表和其他有关资料进行核查，并询问公司财务负责人彭秋妹。通过核查、询问，来宾市税务局第一稽查局认为，天子山泉水公司有以下违法事实：（一）收取价外费用未记销售收入未申报缴纳税费。2015年该公司销售桶装水收取价外费用66234.90元（含税），挂在“其他应付款”科目的贷方，未记销售收入未申报缴纳税费。（二）通过现金及个人账户收取货款未入账、未申报缴纳税费。该公司2015年-2017年销售桶装水取得现金收入、以及通过公司法定代表人、财务人员、管理销售人员等个人账户收取货款共计474373.50元（含税），未记账未申报缴纳税费。（三）书立（股份及全部资产）转让协议未缴纳印花税。经查实，该公司2017年5月18日与广西合山天鹤山泉水有限责任公司书立（股份及全部资产）转让协议1份，书据金额共计2300000元，公司未就该笔业务缴纳印花税，根据《中华人民共和国印花税暂行条例》第一条、第二条第（二）项、第三条、第七条的规定，造成少缴印花税2300000×0.05％=1150元。（四）以其他凭证（“收款收据”或“现金收款单据”）代替发票使用。该公司2015年－2017年期间生产销售桶装水收取款项，未按规定向付款方开具合法发票，而以其他凭证代替发票使用，共计向付款方开具“收款收据”或“现金收款单据”15份，金额55793元。违反了《中华人民共和国发票管理办法》第十九条的规定。来宾市税务局第一稽查局认为，天子山泉水公司上述（一）-（三）违法事实，其行为已构成偷税，偷税金额为46688.78元（其中：增值税13637.30元、企业所得税31765.11元、城市维护建设税136.37元、印花税1150元）。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款、《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》（国发〔1985〕19号）第五条的规定，决定对天子山泉水公司处以所偷税款2倍的罚款，罚款金额为93377.56元；天子山泉水公司以其他凭证代替发票使用行为，构成发票违法。根据《中华人民共和国发票管理办法》第三十五条第（六）项的规定，处以罚款2000元。

（二）纳税人是否存在主观偷税故意

如纳税人以其他凭证代替发票的目的是为了偷税，则该行为构成偷税。比如：纳税人明明没有成本费用支出，虚构收据等不合规凭证列支，构成多列支出的偷税行为。

如纳税人以其他凭证代替发票的目的不是为了偷税，则该行为不构成偷税，只能以发票违法行为论处。比如：纳税人实际发生了成本费用支出，但因客观原因未能取得发票，故只能以收据等不合规票据入账。此时，纳税人因实际存在成本费用支出，并无多列支出的行为，故无法证明其存在主观偷税的故意。

白条顶票与偷税的法律后果差异

对于偷税行为，纳税人需承担补税+滞纳金+罚款（0.5倍-5倍）的责任；而对于白条顶票的行为，纳税人只需改正、被没收违法所得，可能被处一万元以下的罚款，无需补税+滞纳金。

对于偷税行为，如果情节严重的话将触犯《刑法》第二百零一条规定，构成偷税罪，将会被追究刑事责任；而白条顶票则不存在被追究刑事责任的可能性。

《重大税收违法失信主体信息公布管理办法》中将偷税行为列为重大税收违法行为，纳税人可能会因偷税行为而被税务机关将其纳税信用级别降为D级，一旦降为D级将会被重点监管。而白条顶票行为则后果没这么严重。

★ 总结 ★

白条顶票与偷税之间构成手段与目的的关系，即纳税人采取以其他凭证代替发票使用的手段可能是为了在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，以达到偷税目的；也可能出于其他目的，并未造成不缴或少缴税款结果。

无论是发票的开具方还是受票方均受白条顶票规则的约束。

刘世君

律师注册会计师

北京市隆安律师事务所上海分所

上海市律师协会财税专业委员会委员

上海市专业律师，擅长股权、房产业务，致力于处理股权交易、投融资并购、房产纠纷、租赁纠纷等业务。刘律师在服务中侧重法财税一体化服务，综合考虑法律方案与财务、税务及其他专业领域衔接，一站式解决客户需求。

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