导语
在上一篇文章中（个人放“高利贷”需要交哪些税？），我们就个人出借借款收取利息收益所需要缴纳的税收做了统揽性的介绍。目前，针对民间借贷行为涉及的税收问题，我国税法没有专门的立法予以规范。在实践过程中，各地税务机关的操作方式均有不同，甚至各地做法存在矛盾。
2018年12月28日，最高人民法院针对林碧钦、莆田市地方税务局稽查局税务行政管理(税务)再审审查一案，作出了（2018）最高法行申253号行政裁定书。该裁定书一反常态，虽然结果是驳回再审申请，但其论证过程并未像其他裁定书一样非常笼统，而是针对案件的争议焦点进行了深入解析、论证。除了对该个案法律适用进行论证外，还针对民间借贷行为涉及的税收问题系统性地提出了一系列司法裁判观点，给广大民间借贷纳税争议案件提供了审判指导！
该裁定书条理清晰、逻辑严谨，在论证过程中除了引用现行税法法条外，还创设性地以生效裁判文书的方式公开认可了避免重复征税、税收公平等税法原则，给税收立法提供了高质量的建议。
作者：刘世君 律师
公众号简介
公众号“御用大律师”由刘世君律师团队运营，内容均为原创文章。文章侧重实用性，不纠结于那些高深的理论，只以现行法律法规、生效裁判案例为依据，介绍一线业务操作办法，致力于将操作方案落地。在实务操作中，我们的文章可直接拿出来作为工具使用，敬请您阅后收藏。
正文
以下我们就整理总结裁定书中的裁判观点：
一、裁定书中反映的案件背景资料
案发原因
2014年6月份，中共莆田市纪律检查委员会（以下简称莆田市纪委）和福建省莆田市人民检察院（以下简称莆田市检察院）接到举报，对林碧钦和案外人陈建伟与鑫隆公司的资金往来进行调查。2014年10月15日，莆田纪委向莆田地方税务局发出莆纪函〔2014〕11号《关于认定相关涉税问题的函》，将案件涉及的偷税行为移交税务部门处理。
对于民间借贷行为，现行税法缺乏有效的征管措施，导致无法进行正常管理，也无从对个人实施纳税评估。因此，民间借贷涉税案件的案发，主要源于举报、相关部门的移送。
02
案件时间跨度
2013年3月 发生借贷行为，案件最早时间 |
2014年6月份 纪委接到举报进行调查 |
2014年10月15日 纪委将偷税线索移交给税务部门 |
2015年3月26日 税务部门立案调查 |
2015年4月30日 莆田地税稽查局作出被诉税务处理决定 |
2015年10月23日 复议机关作出复议决定 |
2016年9月4日 一审法院作出（2015）莆行初字第295号行政判决 |
2017年8月30日 二审法院作出（2016）闽行终897号行政判决 |
2018年12月28日 最高人民法院作出再审裁定 |
纳税人从最早被调查（2014年6月），到再审裁定作出，共历时四年半。
二、裁定书对课税事实的认定
1、案件系争的民事法律关系直接决定了征税结果
本案双方的第一个争议焦点就在于系争的民事法律关系是买卖合同关系还是借款合同关系。这个事实认定非常重要，直接决定了纳税人取得的收入是否应当予以纳税。
如果纳税人主张的买卖关系成立，所取得的收入均为解除买卖合同而取得的违约金。那么，基于现行税法对于该违约金收入无相关征税的规定，依据税收法定原则，纳税人就无需缴纳任何税收。税务稽查局也就无权要求纳税人补缴税款。
如果税务机关主张的借款合同关系成立，所取得的收入均为借款利息。则纳税人应当依法缴纳相关税收，具体税种下文详细阐述。
2、法院对双方证据的采纳
纳税人提供的证据，主要包括：《商品房买卖合同》、《补充条款》、仲裁《调解书》。
——证明系争民事基础关系为买卖合同关系。
税务机关提供的证据，主要包括：莆田市纪委、莆田市检察院联合调查组对林碧钦、陈建伟、张双培等调查笔录，鑫隆公司出具的《关于林碧钦部分往来款说明》《情况说明》，案外人林某2出具的《借款说明》，以及林碧钦、陈建伟与鑫隆公司资金往来明细等有关证据。
——上述证据中，纳税人本人及相关证人当着纪委调查人员的面均承认民事基础关系为借款合同关系，并签字确认。
上述双方提供的证据均为书证，均由纳税人本人签字确认，但内容却截然不同。从证据的形式要件来看，旗鼓相当，任何一方均不能直接以证据压倒另一方。法院对案件涉及法律关系的认定，并不只依靠这些证据的形式，还得根据案情进行实质性判断。
3、法院对民事基础法律关系的认定
法院从纳税人每月规律地按本金5%利率取得款项的情况分析，认为该情形并不符合商品房买卖交易习惯，而更符合民间借贷交易习惯。并结合纳税人在纪委调查笔录中亲口承认借款5500万元给鑫隆公司，月利率5%的事实，综合认定本案民事基础法律关系为借贷关系，而非买卖合同关系。
针对纳税人提供的《商品房买卖合同》涉案，法院认为该合同仅仅是双方为了保证出借资金的安全而签订，具有一定的让与担保属性。
4、案件中的税额计算
税务机关认定纳税人取得利息收入1187.5万元。要求纳税人缴纳：1.营业税593750元；2.城市维护建设税29687.50元；3.教育费附加17812.50元；4.地方教育附加11875元；5.；6.滞纳金135597.66元。
营业税：
1187.5万元×5%=593750元
城市维护建设税：
1187.5万元×5%×5%=29687元
教育费附加：
1187.5万元×5%×3%=17812.50元
地方教育附加：
1187.5万元×5%×2%=11875元
个人所得税：
1187.5万元×20%=2375000元
三、裁定书对民间借贷税收问题的法律适用观点
依据原《营业税暂行条例》第一条、《营业税暂行条例实施细则》第二条第一款、《国家税务总局关于印发〈营业税税目注释（试行稿）〉的通知》（国税发〔1993〕149号）和《国家税务总局关于印发〈营业税问题解答（之一）〉的通知》（国税函发〔1995〕156号）规定，贷款属于“金融保险业”，是指将资金贷与他人使用的业务。因此，公民个人将资金借与单位或者其他个人并产生较大数额利息收入的，即属于上述规定的应税劳务。
另外，依据《营业税改征增值税试点实施办法》第九条、《销售服务、无形资产、不动产注释》、《中华人民共和国增值税暂行条例》第十二条规定，在营业税改为增值税后，单位或个人提供“贷款服务”取得利息收入且达到起征点的，也属于增值税应税劳务，应适用6%的税率征收增值税，对于小规模的纳税人增值税征收率为3%。
由此可见，根据最高人民法院的观点，民间借贷取得的利息收入原先属于营业税征税范围，现在属于增值税征税范围。
依据《营业税暂行条例》第十条、《营业税暂行条例实施细则》第二十三条第一款、第二款及相关规定，自2014年10月1日起，营业税免税政策提高至月营业额30000元。民间借贷利息收入的起征点应当适用营业税起征点规定，即对月利息收入达到30000元的，应当征收营业税。
另外，根据最高人民法院的观点，民间借贷中的个人适用《财政部、税务总局关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》中自2019年1月1日，小规模纳税人增值税起征免税额提高到100000元的规定。
针对民间借贷利息收入，营业税税率适用5%，以全部利息收入作为税基乘以税率5%确定应纳营业税额；
城市维护建设税，依据营业税额作为税基乘以税率5%确定应纳税额（本案中的纳税地为县城、镇，适用5%税率）；
教育费附加，依据营业税额作为税基乘以税率3%确定应纳税额；
地方教育附加，依据营业税额作为税基乘以税率2%确定应纳税额（《福建省人民政府关于调整地方教育附加征收标准等有关问题的通知》将地方教育附加率从1%调整至2%）。
现在营改增之后，利息征收增值税，相关附加税费依据增值税税额确定。
税收法定是税收征收的基本原则，营业税、增值税与个人所得税属于不同税种，在原理、税基、计算方法、调节重点等方面均不相同，对已经征收营业税或者增值税的收入再征收个人所得税，原则上并不存在重复征税问题。
对民间借贷取得的利息收入，纳税人既需要依法缴纳营业税或者增值税，也应依法缴纳个人所得税。
根据最高人民法院观点，在营业税时代，个人取得利息收入的个人所得税计算中，应当以全部收入作为计算基数，不得扣除营业税及相关附加税费（城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加）。
但营改增之后，增值税的法规明确规定增值税为价外税，故在增值税时代，个人取得利息收入的个人所得税计算中，应当以不含增值税收入额作为计算基数，可以扣除增值税，但不得扣相关附加税费（城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加）。
四、裁定书中民间借贷产生的较大金额利息收入征收税款如何体现税收公平原则问题的司法观点
民间借贷行为一般具有人身和社会属性，特殊情形下也具有一定资本属性，税务机关宜结合借贷当事人之间的关系、借贷的性质和用途、借贷金额与利息金额的大小、出借资金的来源等因素，综合判断是否符合法定的纳税条件，并衡量税收的行政效率与经济效率，以发挥税收制度调节社会生产、交换、分配和消费与促进社会经济健康发展的功能。
考虑到有关民间借贷征税立法不具体，以及当地税务机关实施税收征收管理的实际情况，税务机关宜参考《税收征收管理法》第五十二条第一款有关“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金”的规定精神，在实际执行被诉税务处理决定时予以充分考虑；并在今后加大对税法相关规定的宣传和执行力度。
|
五、裁定书中对涉税案件处理普适性适用原则的司法观点
税法与民法系平等相邻之法域，前者体现量能课税与公平原则，后者强调契约自由；对同一法律关系的认定，税法与民法的规定可能并不完全一致：依民法有效之契约，依税法可能并不承认；而依民法无效之契约，依税法亦可能并不否认。
A.税务机关一般并不履行认定民事法律关系性质职能，且对民事法律关系的认定一般还应尊重生效法律文书相关认定效力的羁束。
B.税务机关依照法律、行政法规的规定征收税款系其法定职责，有权依据实质课税原则独立认定涉税交易的法律关系。
否定税务机关对名实不符的民事法律关系的认定权，不允许税务机关根据纳税人经营活动的实质内容依法征收税款，将不可避免地影响税收征收工作的正常开展，难以避免纳税义务人滥用私法自治以规避或减少依法纳税义务，从而造成国家法定税收收入流失，而有违税收公平原则。
C.税务机关依据税收征收法律等对民事法律关系的认定，仅在税务行政管理、税额确定和税款征缴程序等专门领域有既决力，而当事人仍可依据民事法律规范通过仲裁或民事诉讼等方式另行确认民事法律关系。
D.税务机关必须基于确切让人信服之理由才能自行认定民事法律关系，税务机关对实质民事交易关系认定负举证责任。
E.税务机关认为其他机关对相应民事法律关系的认定与其认定明显抵触的，宜先考虑通过法定渠道解决，而不宜迳行作出相冲突的认定。
只要不存在恶意逃税或者计算错误等失误，税务机关经调查也未发现纳税人存在偷税、抗税、骗税等情形，而仅系纳税义务人对相关法律关系的错误理解和认定的，税务机关按实质课税的同时并不宜一律征缴滞纳金甚至处罚。
五、裁定书中体现出纳税争议案件的程序内容
本案税务稽查案件的管辖
本案中，纳税人林碧钦住福建省莆田市仙游县，借款人福建鑫隆古典工艺博览城建设有限公司注册地址也在福建省莆田市仙游县，可以认定应税行为地及纳税人居住地均位于福建省莆田市仙游县。故莆田市地方税务局稽查局对案件具有管辖权。
02
税务稽查局的职责范围
省级以下税务局稽查局依法具有行政主体资格，具有对税收违法行为、应缴未缴行为进行检查、调查、核定应纳税额职权。因此，本案莆田地税稽查局作为莆田地方税务局所属稽查局，具有独立的执法主体资格。
03
重大案件处理程序
本案涉税数额较大，案情重大复杂，属于重大税务案件，根据国家税务总局发布的《重大税务案件审理办法》第五条、第十一条第五项、第三十四条规定，本案经莆田地方税务局重大案件审理委员会审理后，由莆田地税稽查局按照重大税务案件审理意见书制作税务处理决定书，加盖稽查局印章后送达执行，符合上述法条规定。
04
上级复议机关
莆田市地方税务局稽查局的上级复议机关应当为福建省地方税务局，然而一审判决中将莆田地方税务局列为复议机关，违反了行政诉讼法的程序规定。故二审判决中，对这个错误进行纠正。
05
复议前置程序
林碧钦以莆田地税稽查局为被申请人，向福建省地税局申请行政复议。福建省地税局要求林碧钦变更以莆田地方税务局为被申请人，并于2015年10月23日作出闽地税复决字〔2015〕3号《税务行政复议决定书》，维持被诉税务处理决定。
法条链接
纳税争议案件，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条第一款规定，必须复议前置！
第八十八条
纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。当事人对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的，可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院起诉。当事人对税务机关的处罚决定逾期不申请行政复议也不向人民法院起诉、又不履行的，作出处罚决定的税务机关可以采取本法第四十条规定的强制执行措施，或者申请人民法院强制执行。
刘律师
福建省地税局法制科的同志真不够专业，害的二审法院来纠正这个错误，真丢脸丢到家了。
06
纳税担保
纳税人提供了提供房产作担保。
纳税争议案件，必须先缴纳税款或提供担保，然后才能申请复议。
07
不告不理原则
依据《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》第二条、第七条之规定精神，人民法院在申请再审程序中不宜主动审查并确定林碧钦的实际应纳税所得额。
刘律师点评
貌似这个案子的律师对纳税争议案件不是很专业，最高院主审法院倒是感觉应纳税所得额有点问题，但当事人不提、律师也不提，皇帝不急太监急，法官也只能干着急呀！
★ 结语 ★
在现有纳税争议的裁判文书中，最高人民法院仅出具过（2015）行提字第13号这唯一一份判决，其余均为裁定。判决意味着要对审判结果进行改判，这对主审法官而言需要莫大的勇气。该两起案件的主审法官都是耿宝建大法官。在律协组织的培训时，笔者听过耿法官的讲座，非常敬佩耿法官的专业，更敬佩他一心为民的长者风度！今日，在认真研读他的裁判文书后，对他的敬仰更加加深了一步。
耿法官在明知要驳回再审申请的情况下，依然奋笔疾书，洋洋洒洒写了这万言书，为广大税收实务操作人士提供了有利地指导！尤其是耿法官以最高人民法院的名义确立了以有利于纳税人解释的原则，更是从司法领域保护了纳税人的合法权益。前人栽树后人乘凉，有了最高人民法院这个坚强的后盾，我们从事税务法律工作者今后在维护纳税人合法权益的工作中，将更有底气！
刘世君
律师 注册会计师
北京市隆安律师事务所上海分所
上海市股权专业律师；致力于股权交易、并购、公司治理与股权激励业务，擅长重大复杂诉讼与仲裁业务，尤其是股权纠纷、公司纠纷案件；刘律师秉持技术驱动法律理念，在服务中侧重法税一体化服务，综合考虑法律方案与税务及其他专业领域衔接，一站式解决客户需求。
长
按
关
注
公众号：御用大律师
微信号 : sendsmallstop
声明
联系客服
