税务筹划的合法性边界

导语

提到税务筹划，很多人并不陌生。2018年闹得沸沸扬扬的明星涉税事件，将“阴阳合同”、“抽屉协议”等行业内普遍采取的做法曝光在媒体前，给亿万国民上了一堂生动的税法宣传课。由此，“税务筹划”这个概念伴随着8个亿的罚款，令不少企业家感到恐惧，唯恐避之不及。

这几年市场上打着“税务筹划”幌子的各路“神仙”层出不穷。上至从事的跨境业务的国际知名会计师事务所、咨询公司，下至火车站售卖假发票的小贩，都称自己从事税务筹划业务，使得广大的纳税人对“税务筹划”概念的理解越发模糊。

于是，不同风险偏好的纳税人对“税务筹划”的态度可谓是冰火两重天。一部分纳税人将“税务筹划”奉为圭臬，不惜采取各种突破底线的方式来降低税负。另一部分纳税人则是矫枉过正，认为自己只能多交税，绝不能少交税！甚至认为，一切减少缴纳税款的交易安排都是违法乃至犯罪行为，绝不敢有任何降低税负的想法。

为了帮助大家彻底搞清楚“税务筹划”是怎么回事，明确界定税务筹划的合法性边界，笔者特此撰写本文供大家学习参考。本文所指的纳税人，为纳税义务人。

作者：刘世君 律师

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小贴士

注意

这篇文章内容较长，专业性强。对于非专业人士，看一下正文前的结论摘要和引导案例即可。有兴趣的专业人士，可详细阅看正文。

 

结论摘要

纳税人享有宪法和法律赋予的自由交易的权利，由此衍生出自由地选择如何承担纳税义务的权利，这就是纳税人享有税务筹划权利的法律依据。所谓的税务筹划，就是纳税人充分利用法律赋予的自由交易权利，通过对交易主体、交易方式及其他交易要素的选择以控制交易自己的纳税义务，然后降低税负、避免缴纳“冤枉税”，以最终达到降低交易成本的目的。

一个相对完美的税务筹划方案，应当自始至终坚持真实、合法地进行纳税申报，不虚开发票，方案不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，申报的计税依据不明显偏低或虽然偏低但有正当理由。

这样的方案就成功地避开虚开发票、逃税、视同交易、避税、被核定征收这五个雷区，为最佳筹划方案，实践中称之为“节税”。节税行为除了合法，还得到税法的积极评价，不仅降低了纳税人的税负，也充分地实现了税法的立法目的，可谓是纳税人与国家的双赢。

当一项筹划方案被认定为避税，或者被核定征收时，该方案存有瑕疵。避税行为与”申报的计税依据明显偏低且无正当理由”行为虽然并非违法行为，不用遭受行政处罚，但却遭受税法的消极评价。纳税人实施上述行为，虽然表面合法，但却违背了税法的立法目的，此时税法通过令纳税人补税的方式来阻断纳税人的税务筹划方案。鉴于避税与被核定征收的后果尚可以承受，故纳税人的税务筹划方案可以适当地冒此风险。

当一项税务筹划方案触及到虚开发票、逃税行为（包括视同交易），该方案彻底宣告失败！虚开发票行为与逃税行为乃是典型的违法犯罪行为，其后果极其严重。一旦纳税人因此原因被查处，不仅仅是无法达到税务筹划目的，可能要遭受牢狱之灾！因此，虚开发票行为与逃税行为是税法中不可逾越的红线，税务筹划时务必远离这两项行为！

以下我们通过一个简单的案例将“合法节税”、“虚开发票”、“逃税”、“避税”、“被核定征收”、“视同交易”这些概念做个介绍，让大家对这些概念有个直观的感受。

 

引言案例

案情介绍

目标公司山海实业公司由自然人张总一人投资设立，注册资本100万元，未分配利润900万元，净资产合计1000万元。现在张总准备与李总合作开发一个项目，由李总出资500万元，占山海实业公司20%股权，然后以山海实业公司作为主体去开发项目。在获取收益后，张总与李总按照股权比例80%：20%比例分配收益。为了以最少的税负实现上述商业目标，张总与李总在某咨询公司的唆使下采取了以下一系列措施（注：案例中不考虑印花税的影响）：

 

情形一：逃税

由张总将目标公司20%股权（认缴出资20万元）转让给李总，李总支付500万元给张总。正常申报情况下，张总需以500万元转让款申报纳税，缴纳个人所得税：（500万元-20万元）×20%=96万元。为了能完全规避税收，双方采取“阴阳合同”的方式进行交易，即双方签订转让价款为20万元的“阳合同”申报纳税，因为张总的股权成本为20万元，故以20万元转让款进行申报无需纳税（20万元-20万元=0）；剩余480万元转让款李总暗中支付给张总，双方签订“阴合同”约定实际交易价格。

评价

此“阴阳合同”的交易模式为典型的逃税行为，因为纳税人张总明明是500万元的转让款，却只申报20万元，张总采取了“虚假申报”的方式。该行为在税收征收管理法上称为“偷税”，将被处偷税金额0.5倍-5倍的罚款；刑法上把该行为称为“逃税罪”，最高可处7年有期徒刑。

李总为扣缴义务人，虽然配合张总逃税，但因为其将税款直接给了张总，不属于“已扣未缴”行为，故李总不构成逃税行为。对于李总的行为，构成“应扣未扣”违法行为，根据税收征收管理法第六十九条规定，将被处以应扣未扣税款0.5倍-3倍的罚款。

情形二：被采取核定征收措施

假设张总与李总的上述“阴阳合同”交易行为被税务稽查部门查到（一般都靠内部人士举报），则张总将被认定为逃税，视情节采取行政处罚或移送刑事侦查部门处理。

假设张总与李总的上述“阴阳合同”交易行为没有被税务部门发现，他们的“平价转让”股权行为也难以达到完全规避税收的目的。因为目标公司的净资产价值1000万元，20%股权对应的价值200万元。张总申报的纳税交易价格20万元明显低于该部分股权的净资产价值200万元，且无税法上的合理理由，故税务部门将对张总采取核定征收措施。该措施为将交易价格调整为200万元，并以200万元价格征收张总的个人所得税，总计征收税款36万元，计算公式：（200万元-20万元）×20%。

在被核定征收后，张总虽然只缴纳了36万元税款，低于实际所需要缴纳的税款96万元，但却没能达到完全规避税收的目的。由此可见，核定征收制度是纳税人规避税收的拦路虎。

逃税行为与核定征收措施的区别在于

“阴阳合同”如果被查实，则定性为逃税，可能被处以罚款或被判有期徒刑。“阴阳合同”如果没被查实，或者双方存在真实的低价交易，税务部门将采取核定征收措施阻止税收流失。

情形三：虚开发票

张总鉴于目标公司净资产价值过高，无法达到完全规避税收的目的，希望能将目标公司做成亏损，以降低净资产的价值。在某咨询公司王总的建议下，张总将目标公司与某咨询公司虚构了几笔咨询业务，支付某咨询公司咨询费900万元，咨询公司开具900万元的增值税专用发票给目标公司。该咨询公司因为有巨额未弥补亏损和增值税进项税额，故取得900万元收入后几乎无税费。咨询公司在取得900万元后，暗地将900万元还给张总，仅收取部分手续费。这样，目标公司的净资产从1000万元降至100万元，20%的股权净资产价值也降为20万元。此时，张总再以20万元的转让价格申报纳税，将不会被采取核定征收措施。

评价

某咨询公司在不存在真实业务的情况下开具发票给目标公司，构成虚开发票行为。因虚开的是增值税专用发票，税款（900万元×6%=54万元）超过了5万元，触犯了刑法第二百零五条的规定，构成虚开增值税专用发票罪。因为虚开税款的金额超过了50万元，将最高处以10年以下有期徒刑！目标公司与某咨询公司双方均构成虚开增值税专用发票罪。目标公司接受虚开发票，构成单位犯罪，张总为直接责任人员。某咨询公司虚开发票，构成单位犯罪，王总为直接责任人员。

情形四：合法节税

折腾了这么多方案，张总觉得实在想不出有什么办法可以完全规避税收。此时，某咨询公司又提了个方案，即李总以500万元以增资方式入股目标公司，其中的25万元进注册资本，剩余475万元进资本公积科目。这样的话目标公司交易完成后净资产1500万元，其中未分配利润900万元、资本公积475万元、注册资本125万元。注册资本中，张总认缴出资100占股80%，李总认缴出资25万元占股20%，完全达到交易目的。

评价

因货币增资除了印花税外，无需缴纳任何税收，故此方案几乎不交税就达到了双方的商业目的。此方案中，李总500万元增资入股完全如实申报，不存在逃税款行为；增资无需开具发票，也无虚开发票行为；李总增资并没有造成张总的股权发生转让，故核定征收与反避税措施均不适用。该方案完全绕开了合法筹划的全部雷区，为合法节税方案。

情形五：视同交易

在李总增资入股后，李总因购买房产缺钱，向目标公司借款。李总与目标公司签订借款协议，约定借款500万元，无利息，5年后归还。协议签订后，目标公司直接将500万元转账至房产开发商账户上，代替李总支付购房款。李总当年12月31日前并未归还借款。在第3年的6月份，经目标公司某内部人士实名制举报，税务部门对目标公司进行稽查，发现了该笔未归还的借款。税务部门出具纳税处理决定书，要求李总补税100万元。

评价

此时李总虽然真实的交易关系是借款，但根据税法规定，股东向公司借款用于购买房产且年底未归还的，视为从公司取得分红，应当按照“利息、股息、红利”所得20%税率支付个人所得税。李总应当支付：500万元×20%=100万元。

这就是“视同交易”的规则。李总在挪用公司资金为自己购买房产虽然进行了所谓的借款筹划，希望规避分红的税收。但因为该方案触发了“视同分红”规则，故最终并未达到筹划目的，筹划失败！

如果李总先借用其他无关人员的名义从目标公司处借款，取得款项后再转借给李总，李总拿到款项后购买房产。此时李总就规避了“视同分红”的规则，筹划成功！

情形六：避税

在李总增资入股后，李总发现目标公司山海实业公司所得税税率为25%，较高。为了能减少税收，两个股东协商一致，将山海实业公司利润转移至张总控股的B公司，B公司为高新技术企业，所得税税率为15%。B公司名下有一幢办公楼，目标公司将办公场所搬迁到B公司名下的办公楼，由目标公司支付B公司租金，B公司开具发票给目标公司。该办公楼租赁市场价为每年500万元，目标公司以每年800万元租金的价格承租。这样，目标公司与B公司合计每年可以少交企业所得税：（800万元-500万元）×（25%-15%）=30万元。

评价

目标公司因为真实地承租办公楼，故B公司开具发票行为不构成虚开发票。因目标公司真实的支付B公司租金800万元，不存在虚假申报，故不构成逃税行为。但因目标公司与B公司都是张总控股的关联企业，他们之间的租赁交易以800万元价格承租，并未遵循独立交易原则以500万元租赁价格承租，造成少缴了企业所得税30万元。故目标公司与B公司交易的行为构成避税。对于避税，法律后果是，由税务机关进行纳税调整，将800万元的交易价格调低至500万元，要求目标公司补缴企业所得税30万元。

 

避税与逃税的区别

避税与逃税的区别就在于，纳税人是否如实申报！如果目标公司实际只支出500万元，在账上申报支出800万元，该行为属于“虚假申报”，为逃税行为。如果目标公司真实地支出800万元，在账上也申报支出800万元，只是借用关联交易转移利润，该行为不属于“虚假申报”，不构成逃税，构成避税。

小贴士

注意

本案例为了说明避税的情形，虚构了极端情况。上述行为只存在理论上被调整的可能性，实践中对于居民企业之间在境内的交易，税务机关基本上不会干涉。

本文字数：14805字

阅读时间：45分钟

正文

01

允许税务筹划的法律依据

纳税人之所以对“税务筹划”会产生如此截然相反的看法，主要是税务部门的消极宣传。毕竟，保障国家税收乃是税务部门的首要任务，至于维护纳税人的合法权益嘛，请纳税人自行学习税法。在这个问题上，公安部门与税务部门的做法具有异曲同工之妙！公安部门在对外宣传中永远是打击犯罪的宣传力度大于保障嫌疑人合法权益的宣传力度。

虽然税务部门的宣传方向有所侧重，但不宣传不代表纳税人不享有合法筹划税收的权利。目前，我国现行法律中支持纳税人合法税务筹划的主要法律依据有：

（一）宪法

《中华人民共和国宪法》第五十六条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”

大家在研读这个法条的时候，不仅要关注“纳税”二字，同时也应当关注“依照法律”四个字。即虽然公民有纳税义务，但必须在法律规定的框架下纳税，绝不可违法纳税。这条也是我国确定“税收法定”原则的宪法依据之一，也是允许纳税人进行合法税务筹划的宪法依据。

 

问题：

那么，纳税人如果自愿多交税是否违法呢？

对于这个问题，不少纳税人可能脱口而出：多交税国家奖励还来不及呢！怎么可能违法！？

能这么回答的纳税人，实在是“图样图森破”，估计这辈子也没少交“智商税”！不少纳税人对法律的理解可能仅仅限于一本小小的公民普法手册，但现实社会的复杂程度，远不是这本小手册所能囊括！

笔者认为，在特定情况下，纳税人即使自愿多交税也是违法，甚至是犯罪行为！

比如某公司为了实现骗取银行贷款的目的，通过虚假交易的方式虚增收入，粉饰财务报表。在此过程中，开具了大量不具有真实交易内容的增值税专用发票，并缴纳了税款。案发后，公司的实际控制人在提及自己的行为时，非但不以为耻，反而引以为荣，称自己给国家税收创造了贡献，顺便在银行这边圈钱实现自己的财务自由。

在这个案例中，某公司的行为属于典型的虚开发票行为，触犯了刑法第二百零五条虚开增值税专用发票罪。此时，即使给国家多交了税款，也不能使其免于遭受刑事处罚。

另外，税务部门在实践中也是严格地依法办事，对于纳税人多缴纳的税款，税务部门绝不能擅自接收，否则也是违背了其法定职责。

（二）合同法

《中华人民共和国合同法》第四条规定：“当事人依法享有自愿订立合同的权利，任何单位和个人不得非法干预。”

此条确立了“合同自愿原则”，即纳税人有权自行决定是否订立合同，以及订立何种内容的合同。

税收征纳关系的产生是以民事法律行为为基础，税法调整的交易行为在民法领域中属于合同行为的一部分。纳税人既然享有自行决定订立合同以及订立何种内容的合同的权利，也就自然享有自行决定是否要需要承担纳税义务以及承担何种纳税义务的权利。

即纳税人可通过订立合同的行为来人为地选择自己将要承担的纳税义务。在这种情况下，即使减少了国家的税收，也绝不违法。

以下我们举案例分析

张三准备将其名下的一套房屋出售，该房屋购进价为200万元，市场价1000万元，该房屋已持有4年，张三名下无其他房屋。张三在咨询中介后发现出售该房屋需要缴纳个人所得税160万元（按差价部分20%缴纳）。看到需要交这么多的税款，张三决定不卖房。

此时，因张三取消交易，导致国家减少了160万元的个人所得税收入，是否意味着张三的行为属于违法呢？

这个时候，笔者相信，绝大多数的读者凭着最淳朴的道德直觉，都会认为张三的取消交易的行为不违法，绝不属于逃税款的行为。因为，当事人有订立合同的自由不仅合同法有规定，与传统的道德观点也完全相符。公民即使有纳税的义务，那也得在特定的规则下才产生。国家绝不会因为缺乏税收，而剥夺纳税人自由订立合同的权利，否则就不是征税，而是“抢钱”。

由此可见，并非减少税收的交易安排都是违法行为。毕竟取消交易也是交易安排的方式之一。

回到案例中，假设中介告知张三国家有一项税收优惠政策，即房屋持有满五年且为唯一住房，出售时可以免个人所得税。这个时候，张三为了享受税收优惠政策而多等待一年，等到持有房屋5年以上的时候再出售，因而免交了160万元的个人所得税。

试问，此时因张三迟延卖房而享受到了税收优惠政策导致国家减少了160万元税收的行为，是否违法？

还是同上面那个问题的回答一致，即张三是否决定卖房以及张三在什么时候卖房，都属于张三订立合同的权利，受到法律的保护。既然合同法赋予了张三缔约自由的权利，那么张三选择了满5年后进行交易的行为自然不具备违法性。即使该行为造成了国家减少了160万元的税收，那也是国家允许的情况。

因为免税政策本身就是国家制定的，制定的目的就是为了通过减少税收的方式对经济行为进行调控。张三为了享受国家的政策红利，自行迟延了卖房的时间，达到了国家调控房屋交易的目的。此时，张三的行为非但不违反，反而应当得到鼓励！免征160万元个人所得税，就是国家对张三相应国家号召最大的鼓励！

小结

通过上述分析可以看出，纳税人依据宪法、法律赋予的权利，通过自由地选择是否交易以及交易的具体方式来间接地控制自己的纳税义务，既符合法律规定，也符合国家的政策目的。

事实上，这几年在总理要求减税降负的指示下，税务部门一反常态开始大肆宣传税收优惠政策，使得广大的纳税人切实享受到了改革的红利。纳税人通过调整自己的交易行为、主体状态等条件，充分享受国家的各项税收优惠政策，这种税务筹划的方式非但不违法，也得到国家的鼓励。

02

税务筹划应避免的雷区

上文中，笔者介绍了国家允许纳税人进行税务筹划的法律依据。接下来，笔者就税务筹划过程中应当避免的行为进行列举。在成功地避开了以下雷区后，税务筹划的行为将完全合法合规，并且符合税法的立法目的。

01

虚开发票行为

虚开发票行为，属于税法中的第一大罪状！目前，在税收执法中，针对虚开发票行为打击最为严厉。

1．法律依据

（1）发票管理办法

《中华人民共和国发票管理办法》第二十二条第二款、第三十七条规定：

任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：   

（一）为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；   

（二）让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；   

（三）介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。

如有违反，由税务机关没收违法所得；虚开金额在1万元以下的，可以并处5万元以下的罚款；虚开金额超过1万元的，并处5万元以上50万元以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

（2）刑法

《中华人民共和国刑法》第二百零五条规定：

【虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪】虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。    

单位犯本条规定之罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，处三年以下有期徒刑或者拘役；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑。    

虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。   

《中华人民共和国刑法》第二百零五条之一：

【虚开发票罪】虚开本法第二百零五条规定以外的其他发票，情节严重的，处二年以下有期徒刑、拘役或者管制，并处罚金；情节特别严重的，处二年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。   

单位犯前款罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依照前款的规定处罚。

2．行为要件

根据上述法律规定，纳税人只要开具与实际经营业务情况不符的发票，就属于虚开发票行为。包括以下任一一种方式：

（1）为他人虚开；

（2）为自己虚开；

（3）让他人为自己虚开；

（4）介绍他人虚开。

小贴士

注意风险

实践中，很多咨询公司打着“税务筹划”的幌子，称只要企业支付几个点的税款及服务费就可以为企业开具大量的发票，帮助企业冲账税款。此种模式的“税务筹划”属于典型的违法、犯罪行为！因为，该咨询公司与企业并不存在真实的交易，咨询公司开具发票的行为属于典型的虚开发票行为。企业得到发票后虽然可以一时抵扣税款，但一旦被税务稽查部门抓到，轻则处以罚款，情节严重构成犯罪的，将移交公安部门处理。届时，企业老板将有牢狱之灾。

问题：

那么，接受虚开的发票也是违法犯罪行为？

请注意上述四种行为方式，接受虚开的发票属于方式三“让他人为自己虚开”，一并追究法律责任。非但如此，连介绍他人虚开发票也属于违法犯罪行为！可见法律对此类行为打击力度有多么的大！

3．构成犯罪的条件

对于一般虚开发票的行为，属于行政违法行为，处以罚款即可。但情节严重到一定地步，就触犯了刑法的规定，属于犯罪行为。

（1）虚开增值税专用发票

对于虚开增值税专用发票的，根据现行的司法解释，发票所载的“税款”金额在5万元以上即构成犯罪，应当被追究刑事责任。

（2）虚开普通发票

对于虚开增值税专用发票以外的普通发票，根据现行的司法解释，符合以下条件之一即构成犯罪：

①虚开发票100份以上；

②虚开发票的票面金额累计40万元以上；

③因虚开发票行为5年内遭受2次以上行政处罚后又有虚开行为的。

小贴士

注意

在确定起刑点时，虚开增值税专用发票按发票所载的“税款”金额计算，虚开普通发票按“票面金额”计算，两者计算方式不同。比如：一张票面金额为106万元的发票，增值税税款为6万元。此时，如果按虚开增值税专用发票罪定罪，按税款6万元计算起刑点，判断是否属于犯罪。如果按虚开发票罪定罪，则按票面金额106万元计算起刑点，判断是否属于犯罪。

4．虚开发票行为的法律后果

（1）行政责任

由税务机关没收违法所得，虚开金额在1万元以下的，可以并处5万元以下的罚款；虚开金额超过1万元的，并处5万元以上50万元以下的罚款。

同时，纳税人因存在虚开发票行为，《纳税信用管理办法（试行）》的规定，可能直接被纳税信用评价为D级。一旦被评为D级，将会有以下后果：

①按照本办法第二十七条的规定，公开D级纳税人及其直接责任人员名单，对直接责任人员注册登记或者负责经营的其他纳税人纳税信用直接判为D级；

②增值税专用发票领用按辅导期一般纳税人政策办理，普通发票的领用实行交（验）旧供新、严格限量供应；

③加强出口退税审核；

④加强纳税评估，严格审核其报送的各种资料；

⑤列入重点监控对象，提高监督检查频次，发现税收违法违规行为的，不得适用规定处罚幅度内的最低标准；

⑥将纳税信用评价结果通报相关部门，建议在经营、投融资、取得政府供应土地、进出口、出入境、注册新公司、工程招投标、政府采购、获得荣誉、安全许可、生产许可、从业任职资格、资质审核等方面予以限制或禁止；

⑦D级评价保留2年，第三年纳税信用不得评价为A级；

⑧税务机关与相关部门实施的联合惩戒措施，以及结合实际情况依法采取的其他严格管理措施。

（2）刑事责任

①对于虚开增值税专用发票罪

虚开的税款5万元以上处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；

虚开的税款50万元以上的或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金；

虚开的税款250万元以上的或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。

②对于虚开发票罪

一般情况下，处二年以下有期徒刑、拘役或者管制，并处罚金；

情节特别严重的，处二年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。

注意

目前，刑法及相关司法解释并未对“情节特别严重”作出规定，实践中由审理法院自行判断。

 

5．注意事项

（1）虚开发票行为哪怕未造成税款流失也构成犯罪

虚开发票类犯罪目前在司法实践中被定为“危险犯”，即只要存在虚开发票的行为即构成犯罪，即使并未造成国家的税款损失。该犯罪行为侵犯的客体既包括国家税收，又包括国家税收管理制度。

因此，哪怕是没有造成税款流失，也构成犯罪。

（2）虚开发票类犯罪单位犯罪居多

因单位具备开票设备，故此类犯罪以单位犯罪居多。一旦被定为单位犯罪，则单位直接责任人员及其他责任人员（包括参与犯罪的员工）都会被追究刑事责任，打击面非常大！

（3）关于代开发票问题

根据《国家税务总局关于印发《税务机关代开增值税专用发票管理办法（试行）》的通知》（国税发〔2004〕153号）第二条规定：本办法所称代开专用发票是指主管税务机关为所辖范围内的增值税纳税人代开专用发票，其他单位和个人不得代开。

小贴士

注意

只有税务机关才能代开发票，任何单位和个人均不得代开发票，否则属于虚开发票行为！

 

小结

虚开发票行为不考虑税款是否流失的结果，只要实施该行为即构成违法，情节严重到一定程度就构成犯罪，最高刑期可处无期徒刑！因该行为严重地侵害了国家的税收管理制度，故属于国家重点打击对象，被查处的概率极大。

评价

事发概率：☆☆☆☆

危险指数：☆☆☆☆☆

02

逃税行为

对于逃税的行为，很多人都不陌生。2018年闹得沸沸扬扬的明星涉税事件，让全国人民都知道了娱乐圈的黑幕，也给大家普及了税法知识。接下来我能就分析一下逃税的相关法律规定。

1．法律依据

（1）中华人民共和国税收征收管理法

《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条规定：

纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。    

扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

（2）刑法

根据《中华人民共和国刑法》第二百零一条规定：

【逃税罪】纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。   

扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照前款的规定处罚。   

对多次实施前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算。   

有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。   

 

2．行为要件

对于逃税行为，税收征收管理法与刑法对该行为的不同表述。税收征收管理法第六十三条将该行为称为“偷税”，而刑法第二百零一条将该行为称为“逃税”，鉴于税收征收管理法在最新的修改征求意见稿中将“偷税”行为的描述改成与刑法中的“逃税”行为的描述，故笔者就称该行为为逃税。

对比上述两部法律对逃税行为的不同的描述，可以看出，刑法的描述更为概括、简练，囊括了全部行为要件。而税收征收管理法采取了列举式的描述，虽然涵盖了绝大部分情形，但无法确保万无一失。为此，我们就以刑法的描述进行分析。

根据上述法律规定，“逃税款”行为最关键的行为要件，就是：

采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，以逃避缴纳税款。

具体情形包括：

（1）伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证

（2）在帐簿上多列支出

（3）在帐簿上不列、少列收入，

（4）经税务机关通知申报而拒不申报

（5）进行虚假的纳税申报

小贴士

逃税类型

实践中，很多老板经常采取的“阴阳合同”，就属于在“帐簿上不列、少列收入”。通过虚构交易成本、费用的方式，就属于“在帐簿上多列支出”。

 

3．起刑点

根据现行的司法解释规定，逃避缴纳税款数额在6万元以上并且占应纳税额百分之十以上的，构成犯罪。

 

4．法律后果

（1）行政责任

①补税：追缴其不缴或者少缴的税款

②滞纳金，按产生纳税义务当日开始计算

③罚款：偷税金额的50%～5倍

（2）刑事责任

①一般情况，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金

②数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。

目前，现行的司法解释并没有对“数额巨大”作出规定，仅规定了占应纳税额30%的条件。故实践中，因逃税行为被重判的不多。

 

5．首罚免刑

对于逃税罪，刑法第二百零一条第四款规定了不予追究刑事责任的情形，即：经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。

对于逃税罪首罚免刑的规定，不少律师同行都有所耳闻，但实践中这一条并非是确保纳税人的“免死金牌”！

需要注意的是，如要适用上述全部免罚条款，必须同时符合以下条件：

（1）补缴应纳税款；

（2）缴纳滞纳金

（3）已受行政处罚

（4）不属于五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的情形。

小贴士

特别注意

部分案件中，纳税人在接到税务机关的通知后及时补缴了税款并支付了滞纳金，但因税务部门未开具罚单，导致未接受行政处罚。之后，税务部门将案件移送公安部门，照样追究了纳税人的刑事责任。法庭上，纳税人的律师虽然提出“首罚免刑”的辩论意见，但法院以未遭受“行政处罚”为由，依然判决纳税人逃税罪成立！

6．关于扣缴义务人构成逃税款的情形

对于扣缴义务人而言，必须是已经将税款扣住后，未缴纳或者少缴纳给税务机关的时候，才构成逃税款。如果扣缴义务人并未将税款扣下，而是直接支付给纳税义务人，则此时不属于逃税款行为，而属于《中华人民共和国税收征收管理法》第六十九条规定的“未履行扣缴义务”，仅需处税款金额的50%～3倍的罚款。此种情形即使情节严重也不构成犯罪！

小结

逃税行为虽然也属于违法犯罪行为，但对国家的税收管理制度侵害程度较低，故国家的打击力度有限。

相比虚开发票行为，逃税行为无论是事发的概率还是法律后果，都有轻很多。逃税罪的最高刑期也就7年，要远远低于虚开增值税专用发票罪的最高刑期无期徒刑。

但毕竟逃税的行为属于违法犯罪的行为，故税务筹划时务必要避开这个雷区！

评价

事发概率：☆☆

危险指数：☆☆☆☆

03

视同交易

税法中，存在大量的行为虽然表面上看并非是应税交易或没有交易金额，但在特定情况下，税法上将这些行为视为发生交易，并征收税款。

1．主要情形

（1）视同销售

《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条：

单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：

（一）将货物交付其他单位或者个人代销；（二）销售代销货物；（三）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；（四）将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；（五）将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；（六）将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；（七）将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；（八）将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条

企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

（2）视同分红

①纳税年度内个人投资者从其投资企业（个人独资企业、合伙企业除外）借款，在该纳税年度终了（当年12月31日）后既不归还，又未用于目标公司生产经营的；

② 个人投资者以企业（包括个人独资企业、合伙企业和其他企业）资金为本人、家庭成员支付消费性支出及购买家庭财产，将所有权登记为投资者个人、投资者家庭成员的；

③企业投资者个人、投资者家庭成员向企业借款用于购买房屋及其他财产，将所有权登记为投资者、投资者家庭成员，且借款年度终了（当年12月31日）后未归还的。

具体内容详见笔者另一篇文章《警惕：个人股东借款长期不还需要交税！——论“视同分红”的税务风险》。

（3）视同发放薪酬

①个人投资者以企业（包括个人独资企业、合伙企业和其他企业）资金为企业员工支付消费性支出及购买家庭财产，将所有权登记为企业员工的；

②企业员工向企业借款用于购买房屋及其他财产，将所有权登记为企业员工，且借款年度终了（当年12月31日）后未归还的。

2．法律后果

纳税人发生上述视同交易情形未能正确申报纳税的，可能会有两种后果：

（1）被认定为逃税

逃税的行为上文已经详细分析过。逃税的主观要件必须是故意。

对于从事经营活动的纳税人，即办理纳税登记的纳税人，发生“视同交易”行为而未能正确申报纳税的，可能被认定为逃税行为。

根据我国税法及相关法律规定，纳税人从事经营业务时需要办理纳税登记，并精通商事法律法规。因此，对于从事生产经营的纳税人而言，了解税法上“视同交易”的规则是纳税人应尽的义务。即使纳税人自己知识技能水平有限，那也应当去聘请具有专业税法知识的会计进行正确的会计核算，避免少交税款。

如纳税人未能将“视同交易”的行为正确申报纳税，导致少交、不交税款，则属于采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，应当以逃税行为论处。情节轻微的，承担行政责任。情节严重构成犯罪的，承担刑事责任。

（2）被认定为漏税

所谓的漏税是指根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条的规定，因税务机关的责任或因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的。对于纳税人而言，漏税的主观要件应当是过失。

对于不从事经营活动的纳税人，也就是自然人，税法上无需要求办理纳税登记，上也无精通商事法律法规。就普通的自然人而言，对于税法上复杂的“视同交易”规则，其没有能力也没有必要了解清楚。在发生应税交易时，如纳税人因为对税法的不了解而未能就“视同交易”行为正确申报纳税，其主观上不具备逃税的故意，故应当定性为漏税。

对于漏税的行为，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。

小结

对于办理税务登记的纳税人，违反“视同交易”的规则而少交、不交税款的行为等同于逃税的行为，在税务筹划时务必要避免这个雷区。从事税务筹划的专业人士也务必要将“视同交易”的规则熟练掌握，避免因自己水平不足而给纳税人带来巨大的损失！

对于普通的自然人而言，在从事税务筹划时也无需要充分考虑“视同交易”规则对筹划方案的影响，综合考虑方案的安全性、有效性。

评价

事发概率：☆☆☆

危险指数：☆☆☆

04

避税行为

关于避税行为，笔者在另一篇文章（避税被抓会坐牢吗？）中做了详细的介绍，有兴趣的读者可点击详细查看。以下我们就避税行为进行简要的介绍。

1．概念

避税行为是指：纳税人实施的以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的行为。

2．表现形式

避税行为主要包括：

（1）关联交易中不合理的转让定价行为；

（2）关联交易中不合理的成本分摊行为；

（3）投资于境外的企业恶意不分红；

（4）资本弱化行为；

（5）其他避税行为。

3．避税的法律后果

避税并非违法行为，无需遭受行政处罚，也不属于刑法打击对象，只需遭受税法的消极评价。

纳税人的避税行为一旦被查处，不会承担刑事责任，无需坐牢，甚至都不用缴纳罚款。其法律后果仅需根据纳税调整的结果补缴税款加支付税收利息（约年率为11%左右），自避税行为发生之日起的第二年6月1日起算。

4．避税案件的管辖

（1）主管部门

反避税的主管部门为国家税务总局内的国际税务司及下属国际税务管理部门。故反避税执法一般针对跨境交易，境内交易较少涉及。

（2）审批权限

反避税案件的立案及最终纳税调整方案均需要国家税务总局审批通过方能立案或实施。由此看出，反避税案件是一项高大上的业务，平时普通的境内纳税人还真没资格触碰！

（3）税务稽查局并无查处反避税案件的权限。

税务稽查局在稽查过程中发现避税行为的，应当报税务局负责人批准移交反避税部门处理。故如果税务稽查局自行作出纳税调整的处理，将属于程序违法，纳税人可提起行政诉讼要求撤销行政行为！

小结

从我国目前反避税制度及税收执法实践来看，反避税主要针对大型跨国企业的跨境交易，对于国内纳税人很少涉及。因反避税的审批程序较为复杂，且需要的专业知识非常庞杂，致使目前针对国内交易的纳税人很少实施反避税措施。

再者，即使纳税人构成了避税行为，也并不属于违法行为，只需补缴税款加支付税收利息即可。

因此，纳税人进行的税务筹划最好能避开“反避税”的雷区。但如果筹划方案不幸被认定为避税，那么这个后果也是可以承受的。相比之极低被查处的概率与不痛不痒的处理后果，避税的方案值得尝试。

评价

事发概率：☆

危险指数：☆☆

05

被采取核定征收措施

关于核定征收制度，笔者在另一篇文章（《股权转让交易的核定征收制度》）中做了详细的介绍，有兴趣的读者可点击详细查看。以下我们就核定征收制度进行简要的介绍。

1．核定征收的功能

《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条确立了核定征收的制度。核定制度主要有以下三大功能：

（1）在纳税人无法准确核算应纳税所得额时，税务机关直接估算应纳税额；

（2）在纳税人拒不配合申报纳税致使税务机关无法取得准确的应纳税所得额时，由税务机关直接估算应纳税额；

（3）纳税人申报的计税依据明显偏低且无正当理由时，由税务机关将应纳税额按一定的方法调高。

在税务筹划中，我们主要考虑第三种功能，防止因申报的计税依据过低而被税务机关调高应纳税额，致使整个筹划方案无法实施。

2．核定征收触发的条件

纳税人在申报纳税时，之所以会被核定调高应纳税额，主要原因是申报的计税依据明显偏低，且无正当理由。

所谓的计税依据，一般就是指交易价格。对于流动性强的商品、住房，一般都存在市场价、同类参考价，纳税人在交易上述资产时如果定价过低，很可能被税务机关怀疑存在规避税收的嫌疑。为了增加税务机关征税效率，税法规定了税务机关可以直接以高于交易价的市场价或同类参考价作为计税依据，以增加税款数额，而无需再调查纳税人申报价格低的原因。这样的话，纳税人即使人为地调低价格，也无法达到规避税收的目的。除非纳税人具备正当理由。

所谓的正当理由，是指税法上规定的正当理由，而不是纳税人自己主张的理由。纳税人自己主张的理由如果不符合税法的规定，将无法避免被核定征收。也就是说，“正当理由”由税务部门说了算，纳税人自己说了不算。

3．核定征收的后果

纳税人因申报的计税依据明显偏低而被核定征收，后果就是按税务机关核定的金额补缴税费。

对于因核定征收而产生的滞纳金，从税务机关核定应纳税额之日起计算滞纳金。

故纳税人“申报的计税依据明显偏低且无正当理由”并不属于违法行为，无需遭受行政处罚，更不会涉嫌犯罪。一旦纳税人被核定征收，其后果完全可承受。

 

小结

核定征收制度目前承担了防止税收流失的重大职责，是税务部门手中的利器！因核定征收触发的条件非常简单，故相比虚开发票、逃税、避税而言，纳税人被核定征收的概率要大很多。因此，衡量一个税务筹划方案水平是否足够高，就看这个方案是否能绕过核定征收这道关！

当然，因纳税人“申报的计税依据明显偏低且无正当理由”并不属于违法行为，故核定征收的后果无非就是补税，没有任何行政处罚，后果完全可以承受。

评价

事发概率：☆☆☆☆☆

危险指数：☆

需要注意的是：

市场上很多纳税人通过“阴阳合同”、“做低交易价格”的方式申报纳税，美其名曰“避税”，其本质属于“逃税”，是严重的违法犯罪行为。如果纳税人的真实交易价格被税务部门知晓，则纳税人的行为将遭受行政处罚，乃至追究刑事责任。如果纳税人的真实交易价格未被税务部门知晓，则税务部门将采取核定征收的方式确保税款不会流失，使得纳税人做低价格逃税的计划将无法实施。

★ 总结 ★

综上所述，纳税人享有宪法和法律赋予的自由交易的权利，由此衍生出自由地选择如何承担纳税义务的权利，这就是纳税人享有税务筹划权利的法律依据。所谓的税务筹划，就是纳税人充分利用法律赋予的自由交易权利，通过对交易主体、交易方式及其他交易要素的选择以控制交易自己的纳税义务，然后降低税负、避免缴纳“冤枉税”，以最终达到降低交易成本的目的。

一个相对完美的税务筹划方案，应当自始至终坚持真实、合法地进行纳税申报，不虚开发票，方案不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，申报的计税依据不明显偏低或虽然偏低但有正当理由。

这样的方案就成功地避开虚开发票、逃税、视同交易、避税、被核定征收这五个雷区，为最佳筹划方案，实践中称之为“节税”。节税行为除了合法，还得到税法的积极评价，不仅降低了纳税人的税负，也充分地实现了税法的立法目的，可谓是纳税人与国家的双赢。

当一项筹划方案被认定为避税，或者被核定征收时，该方案存有瑕疵。避税行为与”申报的计税依据明显偏低且无正当理由”行为虽然并非违法行为，不用遭受行政处罚，但却遭受税法的消极评价。纳税人实施上述行为，虽然表面合法，但却违背了税法的立法目的，此时税法通过令纳税人补税的方式来阻断纳税人的税务筹划方案。鉴于避税与被核定征收的后果尚可以承受，故纳税人的税务筹划方案可以适当地冒此风险。

当一项税务筹划方案触及到虚开发票、逃税行为（包括视同交易），该方案彻底宣告失败！虚开发票行为与逃税行为乃是典型的违法犯罪行为，其后果极其严重。一旦纳税人因此原因被查处，不仅仅是无法达到税务筹划目的，可能要遭受牢狱之灾！因此，虚开发票行为与逃税行为是税法中不可逾越的红线，税务筹划时务必远离这两项行为！

刘世君

律师 注册会计师

北京市隆安律师事务所上海分所

上海市律师协会第十一届财税业务委员会委员

上海市股权专业律师；致力于股权交易、投融资并购、公司治理与股权激励业务，擅长重大复杂诉讼与仲裁业务，尤其是对赌纠纷、股权纠纷案件；刘律师秉持技术驱动法律理念，在服务中侧重法财税一体化服务，综合考虑法律方案与财务、税务及其他专业领域衔接，一站式解决客户需求。

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