编者按：
1、本文仅是作者为税法学术探讨之目的而作，不用于任何非学术用途。
2、本文观点仅代表作者本人，不代表所服务单位。
一、无住所外籍个人“满五破五”规则之演变
（一）新旧政策之对比
2018年12月22日晚，新《个人所得税法实施条例》（以下简称“新条例”）正式出台，其第四条对无住所外籍个人在中国的纳税义务进行了明确，使用“连续不满六年”的表述。较之《个人所得税法实施条例（2011年修订）》（以下简称“旧条例”）第六条的表述有较大变化，与2018年10月20日公布的《个人所得税法实施条例（修正征求意见稿）》（以下简称“征求意见稿”）的表述也有所不同，具体内容详见下表：
（二）“满五破五”规则演变分析
1.旧条例下的“满五破五”规则
尽管旧条例（1993年修订）第六条规定：“居住超过五年”（即所谓的“满五”）的个人，从第六年起，应当就其来源于中国境外的全部所得缴纳个人所得税。看似规定很清晰，但对何为“居住超过五年”以及“从第六年起”（即所谓的“满五”之后）无住所外籍个人的纳税义务的认定，在实务中仍然引发了诸多争议，财政部和税务总局于1995年9月16日出台了《财政部 国家税务总局关于在华无住所的个人如何计算在华居住满五年问题的通知》（财税字〔1995〕98号，下简称“98号文”），对争议问题进行了明确，起到了定纷止争的效果。结合旧条例第六条和98号文的规定，相关规则如下：
“满五”规则：在中国境内居住满五年，是指个人在中国境内连续居住满五年，即在连续五年中的每一纳税年度内均居住满一年[1]。
“满五”后纳税义务：个人在中国境内居住满五年后，从第六年起的以后各年度中，凡在境内居住满一年的，应当就其来源于境内、境外的所得申报纳税；凡在境内居住不满一年的，则仅就该年内来源于境内的所得申报纳税。[2]
[1] 旧条例下，在境内居住“满一年”是指在一个纳税年度中在中国境内居住365日。临时离境的，不扣减日数。临时离境，是指在一个纳税年度中一次不超过30日或者多次累计不超过90日的离境。
[2] 后国家税务总局又出台了相关的规范性文件对无住所外籍个人境外所得在中国的纳税义务进行了进一步的明确，这些文件包括国税发〔1994〕148号、国税函发〔1995〕125号、国税发〔2004〕97号、国税函〔2007〕946号等。
概括而言，如果无住所外籍个人在中国境内连续居住满六年，则应就其全球所得征收个税。
98号文相对于旧条例第六条而言，其对符合“满五”之后又不满一年条件的无住所外籍个人取得来源于境外的所得实施了免税的优惠。某种意义上讲，该优惠政策“突破”了旧条例第六条的规定，因为旧条例第六条的规定是“居住超过五年的个人，从第六年起，应当就其来源于中国境外的全部所得缴纳个人所得税”，而该规定并没有确认“满五”之后又不满一年条件的无住所外籍个人取得来源于境外的所得可以免税。
那么，98号文是否涉嫌程序违法呢？答案是并无违法，因为当时的《个人所得税法（1993年修订）》第四条规定：“下列各项个人所得，免纳个人所得税：……十、经国务院财政部门批准免税的所得。”可见，财政部、税务总局通过98号文批准给予免税是合法的。
2.征求意见稿下的“满五破五”规则
征求意见稿第四条规定：
“在中国境内无住所的居民个人，在境内居住累计满183天的年度连续不满五年的，或满五年但其间有单次离境超过30天情形的，其来源于中国境外的所得，经向主管税务机关备案，可以只就由中国境内企事业单位和其他经济组织或者居民个人支付的部分缴纳个人所得税；在境内居住累计满183的年度连续满五年的纳税人，且在五年内未发生单次离境超过30天情形的，从第六年起，中国境内居住累计满183天的，应当就其来源于中国境外的全部所得缴纳个人所得税。”
将上述规定与旧条例第六条和98号文的规定对比可以发现，征求意见稿只是基于新个税法修订居民个人判定规则（“183天”规则）并在旧条例第六条和98号文规定之基础上，对“满五”的判定及“满五”之后的纳税义务的认定进行了重述。其中：对“满五”之后的纳税义务的认定和旧条例第六条、98号文的规定从实质上是一致的，但对“连续不满五年”（即所谓的“破五”）的认定条件予以了明显放宽——从“第六年起以后的某一纳税年度内在境内居住不足90天”改为“满五年但其间有单次离境超过30天情形的”。
3.新条例下的“满五破五”规则
新条例第四条规定：
“在中国境内无住所的个人，在中国境内居住累计满183天的年度连续不满六年的，经向主管税务机关备案，其来源于中国境外且由境外单位或者个人支付的所得，免予缴纳个人所得税;在中国境内居住累计满183天的任一年度中有一次离境超过30天的，其在中国境内居住累计满183天的年度的连续年限重新起算。”
从上述规定可以看出，在“满五”之后的纳税义务的认定方面，新条例第四条的规定是在征求意见稿第四条的基础上进一步做了措辞表述的修订（反向措辞），使其更加精炼，但其实质并无变化（“30天”规则除外），可以得出的结论依然是：如果无住所外籍个人在中国境内连续居住满六年，则应就其全球所得征收个税。
但在“破五”方面，新条例则予以了明显放宽，即将其界定为“在中国境内居住累计满183天的任一年度中有一次离境超过30天的，其在中国境内居住累计满183天的年度的连续年限重新起算。”与征求意见稿“在五年内未发生单次离境超过30天情形的”规定相比较，更为准确，避免了诸如“跨年度”单次离境超过30天等适用争议。
这是本文作者对新条例的理解，立法本义是否如此有待于进一步观察国务院出台的相关政策。
二、为什么要在新条例中重申“满五破五”规则？
在2018年新个税法颁布之前，“满五破五”规则是通过“条例＋规范性文件”来共同完成的，仅凭旧条例第六条是无法在实务中达到“满五破五”规则确认的目标。那么在新个税法颁布之后，为什么要在新条例中明确“满五破五”规则而不是之前的“条例＋规范性文件”的模式来确认呢？这是一个立法权限的问题。
我们来看一下新旧个税法对免税所得的立法权限的规定：
由于新税法第四条第一款第（十）项规定国务院可以确定其他免税所得，但必须报全国人大常委备案，取消了财政部之前的批准免税的权限。因此如果要对“满五破五”规则予以保留，那么未来财政部、税务总局仍然按照在旧个税法下的“条例＋规范性文件”的模式来予以明确就涉嫌违法，因为财政部并无批准免税所得的权限。而实施条例又是国务院根据个税法的授权制定的，故只能在新条例中确认“满五破五”规则，以实现对无住所外籍个人的税收优惠，实现对外开放的目标。
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