目前，学术界和实务界对管理会计的认同并非清晰到位。社会经济环境变化以及管理会计与组织管理过多的融合，使得居于边缘性学科的管理会计包含内容繁多且学科边界模糊，管理会计内容与方法体系的系统性和内在规律性等问题仍然是众说纷纭。
本文试从历史发展的角度阐述管理会计工具方法在企业价值创造过程中的作用，揭示其形成和发展的内在规律，进而探索构建管理会计学科内容与方法体系，以期有益于管理会计理论与实践的发展和完善。
一、管理会计方法对企业价值创造的历史贡献
依照成本会计是管理会计前身的观点，19世纪中叶，管理会计在企业经营管理中的贡献是将成本核算与成本管理相结合，确定了成本计算的方法，并按照用途和部门归集分配生产费用，揭示成本水平、成本构成与责任归属，进行成本的事后控制，为成本降低起到了重要作用。
20世纪初期，管理会计以科学管理理论为基础构建了标准成本系统，以责任会计为主体协助企业提高生产效率和经营效果，实现了成本管理的事前规划、事中控制和事后分析与评价。
20世纪50年代被会计界认为是追求效益的年代，强调“先把事情做对，再把事情做好”。科学理论和管理理论为管理会计的发展奠定了基础，此阶段管理会计的贡献有二：一是将成本按性态分类，区分组织的固定性资源和弹性资源，使资源投入基于成本特性进行规划与控制成为现实；二是在计算利润的过程中区分贡献毛益和盈亏临界，从而揭示企业及产品盈利的能力和组织经营的风险程度，形成对经营方案决策支持的信息系统。
20世纪80年代，在集团公司大规模生产经营的背景下，企业管理的核心问题表现为“公司整合、目标一致”。“杜邦通用模式”丰富和发展了管理会计学科的内容，以此为基础构建全面的预算管理系统，实现了集团公司“权责分散、监控集中”的理想管理状态。管理会计通过预算管控体系和责任会计体系，达到对经营目标确定、优选方案执行的全方位财务监控。
20世纪90年代以后，适应新经济形态的客观要求，管理会计的信息提供表现为对内深化和对外扩展并重。平衡计分卡、作业成本管理系统等战略管理会计工具应运而生，管理会计的管控标准从滞后性的财务指标向前导性指标转变，通过构建与战略管控相适应的作业、流程、价值链分析与核算系统以及平衡计分卡绩效管理系统，实现了对企业价值提升的全方位决策信息支持和管理控制体系。
二、管理会计内容与方法的特性表现
尽管成本、利润和战略性的企业价值作为管理会计研究的核心问题,是与特定的历史发展阶段相联系的，但其也反映了不同组织层级的工作重点。在管理会计的发展历程中，组织管理的目标、驱动目标实现的因素分析、基于组织结构的责任单位会计以及系统性的管理控制理论构成了管理会计内容与方法体系的决定性因素。
首先，管理会计以组织管理（企业经营）的目标为导向，基于管理实践，通过信息的生成，为运营控制、战略管理提供决策支持。组织管理的目标不同，管理与控制的信息需求则不同，管理会计的核算内容和工具方法也不同。
其次，管理会计强调对目标驱动的因素分解。在管理会计理论与方法的形成和发展过程中，驱动组织目标实现的因素分析（简称动因分析）构成了管理会计研究的重要视角，包括成本动因、利润动因和战略性的企业价值动因等。尽管20世纪90年代以前的管理会计注重结果控制，但管理会计方法始终作用于组织管理的过程。管理会计关注组织目标实现的驱动因素，揭示目标形成、目标实现，通过分解落实目标任务，实现了基于过程控制的价值管理模式。
第三，管理会计是基于组织结构和责任网络，对责任单位的核算与控制。可以说，管理会计核算与控制的对象主要是与单位内部组织结构有关的组织行为，包括基于战略定位的预测与决策信息、面向外部市场环境的内部控制体系以及全方位综合的业绩评价体系。作为目标利润实现和价值创造的手段和工具，管理会计深入到组织内部，按照目标、行动分层级履行管理会计的核算与分析工作，完成决策支持、战略落地的职能作用。
第四，系统思想和控制理论规范了管理会计的工作程序和标准。从管理会计的工作内容方面看，其表现为管理控制系统四个阶段的管控循环，即：目标/标准制定、对目标/标准及其执行情况的核算与监控、目标/标准执行结果的分析与反馈、绩效考评与兑现奖惩，这构成了基于系统控制理论的管理会计循环。早期的标准成本制度、工业经济时代的预算管理制度和现代企业基于平衡计分卡的绩效管控体系均具备此特征 。
三、管理会计学科内容与方法体系的构建思路
管理会计作为会计信息系统的一个重要分支，是和决策有用性目标相联系的。笔者认为，规范管理会计学科内容与方法体系，至少可以从管理会计的职能作用和其服务的对象两个角度进行。从管理会计的职能作用角度，管理会计内容体系表现为预测、决策、执行控制和业绩评价四个环节。这是目前我国大多数管理会计教科书遵循的内容体系，其逻辑思维缜密，有利于理论研究，但往往会出现理论方法与实践应用的脱节。
从服务对象的角度，笔者认为，管理会计可依托组织结构构建其内容体系，如下图所示。因为不同的组织层级，经济活动的具体内容不同，规划和控制的对象不同，管理会计的目标任务也随之不同。管理会计理论和方法与特定组织层级相联系，力求提供信息协助解决这些问题。
基于组织层级的管理会计学科内容框架
首先，管理会计参与全局性和长期性组织目标的确定。通过提供外部市场环境及竞争者信息，分析企业所处地位，协助公司高层确立战略目标、进行战略规划、评价管理业绩，实现对公司价值的战略管控。
其次，管理会计通过平衡计分卡将组织目标转化为一套短期的、局部的和可操作的业绩标准，借助传统的本量利分析和现代企业的流程、价值链分析，规划目标利润，使公司运营效果最佳。
再次，建立责任会计制度，对业绩标准及其执行进度和结果进行记录和计量，借助差异分析和反馈报告实施过程控制，通过作业管理和目标成本控制，达到组织运营的高效率。
最后，评估业绩、兑现奖惩，通过设计激励制度，进行结果控制，并完成管理会计的管控循环。
鉴于管理会计较强的实践性，笔者认为，基于组织层级构建管理会计内容体系，能够更好地贴近组织管理实践，对组织管理的信息需求反应更加精准敏捷，有利于管理会计方法的应用与发展。
原载于《财务与会计》2018年第2期
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