第九章销售与收款循环的审计

本章属于重点章节。本章考核主要以主观题为主，常与审计目标、其他业务循环、风险评估、审计报告等知识点结合命题。每年必在综合题考风险评估与风险应对，而且考查角度多样，命题灵活。

审计导图：

总体策略报表层次总体应对措施 3+2

具体方案认定层次进一步审计程序 2

初步了解--→审计计划--→风险评估--→风险应对--→审计完成--→审计报告

诚信重要性了解+收集信息5+1

职业道德贯穿哪里有风险？

签约严重么？

销售与收款循环业务活动营业收入控制测试

内部控制应收账款实质性程序（细节测试、分析程序）

第一节销售与收款循环的特点

循环

审计

账号审计

收入

应收

货币资金

资产减值

循环审计

销售与收款

采购与付款

生产与存货

货币资金

人力、工薪/投资筹资

1.1 不同行业类型的收入来源

行业类型

收入来源

贸易业

作为零售商向普通大众（最终消费者）零售商品；作为批发商向零售商供应商品。

一般制造业

通过采购原材料并将其用于生产流程制造产成品卖给客户取得收入。

专业服务业

律师、会计师、商业咨询师等主要通过提供专业服务费收入；医疗服务机构通过提供医疗服务取得收入，包括给住院病人提供病房和医护设备，为病人提供精细护理、手术和药品等取得收入。

金融服务业

向客户提供金融服务取得手续费；向客户发放贷款取得利息收入；通过协助客户对其资金进行投资取得相关理财费用。

建筑业

通过提供建筑服务完成建筑合同取得收入

【注】

考试中还可能涉及的行业：零售业、电子商务、农业、快递、广告、航空、制药。。。

1.2 主要单据与会计记录

1. 客户订购单

客户提出的书面购货要求。

2. 销售单

列示客户所订商品的名称、规格、数量以及其他与客户订购单有关信息的凭证，作为销

售方内部处理客户订购单的凭证。

3. 发运凭证

在发运货物时填制，反映发出商品的规格、数量和其他有关内容的凭据。用作确认收入及向客户开具发票的依据。

4. 销售发票

包含已销售商品的名称、规格、数量、价格、销售金额、开票日期等内容的凭证，是登记销售交易的基本凭据之一。

增值税发票有抵扣联和发票联。前者寄送客户，后者企业保留。

5. 商品价目表

列示已经授权批准的、可供销售的各种商品的价格清单。

6. 贷项通知单

表示由于销售退回或经批准的折让而导致应收货款减少的单据。格式与销售发票类似，用来证明应收账款的减少。

7. 应收账款账龄分析表

按月编制，反映月末应收账款总额的账龄区间，并详细反映每个客户月末应收账款金额

和账龄。

8. 应收账款明细账

记录每个客户各项赊销、还款、销售退回及折让交易的明细账。

9. 主营业务收入明细账

记录销售交易的明细账，它通常记载和反映不同类别商品或服务的营业收入的明细发生情况和总额。

10. 折扣与折让明细账

记载企业为及早收回货款而给予客户的销售折扣和因商品品种、质量等原因而给予客户的销售折让。企业可以不设置折扣与折让明细账，直接记入主营业务收入明细账。

11. 汇款通知书

与销售发票一起寄给客户，由客户在付款时再寄回。注明客户姓名、销售发票号码、销售单位开户银行账号以及金额等内容。

【提示】可防止经办人员收到款项后不入账。

12. 现金日记账和银行存款日记账

记录应收账款的收回或现销收入以及其他各种现金、银行存款收入和支出的日记账。

13. 坏账审批表

批准将无法收回的应收款项作为坏账予以核销。仅在企业内部使用。

14. 客户对账单

通常按月定期寄送给客户，用于购销双方定期核对账目。

15. 转账凭证

记录转账业务的记账凭证，根据有关转账业务（即不涉及现金、银行存款收付的各项业务）的原始凭证编制的。

16. 现金和银行凭证

记录现金和银行存款收入业务和支付业务的记账凭证。

第二节业务活动和相关内部控制

【链接】了解业务流程层面内部控制的步骤（第七章）

（1）确定被审计单位的重要业务流程和重要交易类别；

（2）了解重要交易流程，并记录获得的了解；

（3）确定可能发生错报的环节；

（4）识别和了解相关控制；

（5）执行穿行测试，证实对交易流程和相关控制的了解；

（6）进行初步评价和风险评估。

2.1 了解业务活动和相关内部控制的程序

1. 询问销售部门、仓储部门和财务部门的员工和管理人员；

2. 获取并阅读企业的相关业务流程图和内部控制手册等资料；

3. 观察销售与收款流程中特定控制的运用，如仓储人员如何将装运商品与销售单核对；

4. 检查销售单、发运凭证、客户对账单等文件资料；

5. 实施穿行测试，如选取一笔已收款的销售交易，追踪该笔交易从接受客户订单到收

款的整个过程。

2.2 主要业务活动

交易类别

财务报表项目

主要业务活动

主要凭证和记录

销售

营业收入

应收账款

接受顾客订购单

批准赊销信用

按销售单编制发运凭证并发货

向顾客开具发票

办理和记录销售退回、折扣与折让

客户订购单、销售单、发运凭证、商品价目表、顾客月末对账单、营业收入明细表、转账凭证、贷项通知单、折扣与

折让明细账

收款

货币资金

应收账款

资产减值损失

办理和记录现金、银行存款收入

提取坏账准备

坏账核销

应收账款账龄分析表

应收账款账龄明细账

汇款通知书

库存现金日记账和银行存款日记账

顾客月末对账单

收款凭证

坏账审批表、转账凭证

接受客户订单

生成销售单

赊销审批

发运凭证

装运凭证

开局销售发票

客户签收

记录销售明细账

从实物流、信息流、资金流三个维度进行考虑问题。

1. 接受客户订购单

（1）销售业务员接受客户订购单，客户订购单是销售业务流程起点；

（2）销售经理对客户订购单授权审批；

（3）销售单管理部门根据审批后的客户订购单，编制连续编号的销售单。

销售单证明销售交易的“发生”认定

2. 批准赊销信用

（1）信用管理部门按照管理层的赊销政策进行信用批准，复核客户订购单，并在销售单上签字；

（2）对于超过既定信用政策规定范围的特殊销售交易，需要经过适当的授权；

（3）信用批准的目的是为了降低坏账风险，由信用管理部门负责，不能由销售经理负责；

（4）信用管理部门与销售部门不能是同一个部门，实行不相容岗位相互分离控制；

（5）无论是否批准赊销，信用管理部门人员都要在销售单上签署意见，然后再将已签署意见的销售单送回销售单管理部门。

设置信用审批的目的是降低坏账风险，该项活动与应收账款的“准确性、计价和分摊”认定有关。

【2014 年单选题】下列认定中，与销售信用批准控制相关的是（）。

A. 准确性、计价和分摊

B. 发生

C. 权利和义务

D. 完整性

【答案】A

3. 根据销售单编制发运凭证并供货

（1）仓库部门根据已批准的销售单才能编制发运凭证并供货；

（2）仓库部门编制连续编号的发运凭证。

该项活动与存货的“存在”认定相关。

4. 按销售单装运货物

（1）装运部门按经批准的销售单及发运凭证装运商品；

（2）装运部门职员在装运之前，必须进行独立验证，以确定从仓库提取的商品都附有经批准的销售单，且与销售单及发运凭证一致。

（3）装运部门与仓库部门的职责应当分离。

该项活动与存货“存在”和销售交易的“准确性”认定相关。

5. 向客户开具发票

为了降低开具发票过程中出现遗漏、重复、错误计价或其他差错的风险，通常需要设立以下控制：

（1）负责开发票的员工在开具每张销售发票之前，检查是否存在发运凭证和相应的经批准的销售单；

（2）依据已授权批准的商品价目表开具销售发票；

（3）将发运凭证上的商品总数与相对应的销售发票上的商品总数进行比较。

这些控制与销售交易的“发生”、“完整性”以及“准确性”认定有关。

6. 记录销售

记录销售的控制程序包括但不限于：

（1）依据有效的发运凭证和销售单记录销售。这些发运凭证和销售单应能证明销售交易的发生及其发生的日期。

（2）使用事先连续编号的销售发票并对发票使用情况进行监控。

（3）独立检查已销售发票上的销售金额与会计记录金额的一致性。

（4）记录销售的职责应与处理销售交易的其他功能相分离。

（5）对记录过程中所涉及的有关记录的接触予以限制，以减少未经授权批准的记录发生。

（6）定期独立检查应收账款的明细账与总账的一致性。

（7）由不负责现金出纳和销售及应收账款记账的人员定期向客户寄发对账单，对不符事项进行调查，必要时调整会计记录，编制对账情况汇总报告并交管理层审核。

这些控制与“发生”、“完整性”、“准确性”以及“准确性、计价和分摊”认定有关。

7. 办理和记录现金、银行存款收入

在办理和记录现金、银行存款收入时，最应关心的是货币资金的安全。

汇款通知单在这方面起着很重要的控制作用。

该项活动与货币资金的“完整性”认定直接相关。

8. 办理和记录销售退回、销售折扣与折让

（1）客户如果对商品不满意，销售企业一般都会同意接受退货，或给予一定的销售折让；

（2）客户如果提前支付货款，销售企业则可能会给予一定的销售折扣。

在这方面，严格使用贷项通知单会起到关键的作用。

该项活动与营业收入的“发生”、“完整性”、“准确性”认定直接相关。

9. 提取坏账准备

企业一般定期对应收账款的信用风险进行评估，并根据预期信用损失计提坏账准备。

该项活动与应收账款的“准确性、计价和分摊”认定相关。

10. 核销坏账

如有证据表明某项货款无法收回，就必须通过适当的审批程序注销这笔货款。

该项活动与应收账款的“存在”、“完整性”认定相关。

【2014 年简答题】A 注册会计师负责对甲公司 2010 年 12 月 31 日的财务报告内部控

制进行审计。A 注册会计师了解到，甲公司将客户验货签收作为销售收入确认的时点。部分

与销售相关的控制内容摘录如下：

（1）每笔销售业务均需与客户签订销售合同。

（2）赊销业务需由专人进行信用审批。

（3）仓库只有在收到经批准的发货通知单时才能供货。

（4）负责开具发票的人员无权修改开票系统中已设置好的商品价目表。

（5）财务人员根据核对一致的销售合同、客户签收单和销售发票编制记账凭证并确认销售收入。

（6）每月末，由独立人员对应收账款明细账和总账进行调节。

要求：（1）针对上述（1）至（6）项所列控制，逐项指出是否与销售收入的发生认定直接相关。

（2）从所选出的与销售收入的发生认定直接相关的控制中，选出一项最应当测试的控制，并简要说明理由。

【答案】针对要求（1）：

第（1）（5）项，直接相关。第（2）（3）（4）（6）项，不直接相关。

针对要求（2）：

最应当测试第（5）项控制。客户签收单是确认销售收入发生的关键环节，同时它也是外部来源的证据，因而与第（1）项控制相比，第（5）项控制应对销售收入发生认定的错报最有力。

2.3 相关内部控制

1. 适当的职责分离

适当的职责分离有助于防止各种有意或无意的错误。

（1）主营业务收入账由记录应收账款账之外的职员独立登记，并由另一位不负责账簿记录的职员定期调节总账和明细账；

（2）负责主营业务收入和应收账款记账的职员不得经手货币资金；

（3）销售人员应当避免接触销货现款；

（4）赊销批准职能与销售职能的分离；

（5）企业应当分别设立办理销售、发货、收款三项业务的部门（或岗位）；

（6）销售合同订立前，应当指定专门人员就销售价格、信用政策、发货及收款方式等具体事项与客户进行谈判。谈判人员至少应有两人以上，并与订立合同的人员相分离；

（7）编制销售发票通知单的人员与开具销售发票的人员应相互分离；

（8）应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准。

2. 恰当的授权审批

注册会计师应当关注以下四个关键点上的审批程序：

（1）在销售发生之前，赊销已经正确审批；

（2）非经正当审批，不得发出货物；

（3）销售价格、销售条件、运费、折扣等必须经过审批；

（4）审批人应当根据销售与收款授权批准制度的规定，在授权范围内进行审批，不得超越审批权限。

3. 充分的凭证和记录及连续编号

（1）企业在收到客户订购单后，编制一份预先编号的一式多联的销售单，分别用于批准赊销、审批发货、记录发货数量以及向客户开具发票等。在这种制度下，通过定期清点销售单和销售发票，可以避免漏开发票或漏记销售的情况。

（2）财务人员在记录销售交易之前，对相关的销售单、发运凭证和销售发票上的信息进行核对，以确保入账的营业收入是真实发生的、准确的。

（3）对凭证预先进行编号，旨在防止销售以后遗漏向客户开具账单或登记入账，也可防止重复开具发票或重复记账。当然，如果对凭证的编号不作清点，预先编号就会失去其控制意义。

（4）定期检查全部凭证的编号，并调查凭证缺号或重号的原因，是实施这项控制的关键点。

4. 按月寄出对账单

（1）由不负责现金出纳和销售及应收账款记账的人员按月向客户寄发对账单，能促使客户在发现应付账款余额不正确后及时反馈有关信息。

（2）为了使这项控制更加有效，最好将账户余额中出现的所有核对不符的账项，指定一位既不掌管货币资金也不记录主营业务收入和应收账款账目的主管人员处理，然后由独立人员按月编制对账情况汇总报告并交管理层审阅。

5. 内部核查程序

由内部审计人员或其他独立人员核查销售交易的处理和记录，主要内容包括（5 项）：

（1）销售与收款交易相关岗位及人员的设置情况。重点检查是否存在销售与收款交易不相容职务混岗的现象。

（2）销售与收款交易授权批准制度的执行情况。重点检查授权批准手续是否健全，是否存在越权审批行为。

（3）销售的管理情况。重点检查信用政策、销售政策的执行是否符合规定。

（4）收款的管理情况。重点检查销售收入是否及时入账，应收账款的催收是否有效，坏账核销和应收票据的管理是否符合规定。

（5）销售退回的管理情况。重点检查销售退回手续是否齐全，退回货物是否及时入库。

6. 收款交易相关的内部控制

（1）企业应当及时办理销售收款业务。

（2）企业应将销售收入及时入账，不得账外设账，不得擅自坐支现金。销售人员应当避免接触销售现款。

（3）企业应当建立应收账款账龄分析制度和逾期应收账款催收制度。

销售部门应当负责应收账款的催收，财会部门应当督促销售部门加紧催收。对催收无效的逾期应收账款可通过法律程序予以解决。

（4）企业应当按客户设置应收账款台账，及时登记每一客户应收账款余额增减变动情况和信用额度使用情况。

（5）企业对于可能成为坏账的应收账款应当报告有关决策机构，由其进行审查，确定是否确认为坏账。

（6）企业注销的坏账应当进行备查登记，做到账销案存。已注销的坏账又收回时应当及时入账，防止形成账外资金。

（7）企业应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准。

（8）企业应当定期与客户通过函证等方式核对往来款项。

第三节重大错报风险的评估

3.1 存在的重大错报风险

1. 重大错报风险通常包括：

（1）收入确认存在舞弊风险 -> 发生、完整性；

（2）收入的复杂性可能导致错误 -> 发生、完整性；

（3）发生的收入交易未得到准确记录 -> 准确性；

（4）期末收入交易和收款交易可能未计入正确的期间 -> 截止；

（5）收入未及时入账或记入不正确的账户 -> 分类；

（6）应收账款坏账准备的计提不准确 -> 准确性、计价和分摊。

高估收入：如果管理层难以实现预期的利润目标，则可能有高估收入的动机或压力（如提前确认收入或记录虚假的收入），因此，收入的发生认定存在舞弊风险的可能性较大，而完整性认定则通常不存在舞弊风险。

隐瞒收入：如果管理层有隐瞒收入而降低税负的动机，则注册会计师需要更加关注与收入完整性认定相关的舞弊风险。

推迟确认收入：如果被审计单位预期难以达到下一年度的销售目标，而已经超额实现了本年度的销售目标，就可能倾向于将本期的收入推迟至下一年度确认（“以丰补歉”）。

2. 收入存在舞弊风险的假设（多选题/简答题）

（1）注册会计师在识别和评估与收入确认相关的重大错报风险时，应当基于收入确认存在舞弊风险的假定，评价哪些类型的收入、收入交易或认定导致舞弊风险。

（2）假定收入确认存在舞弊风险，并不意味着注册会计师应当将与收入确认相关的所有认定都假定为存在舞弊风险，需要作出具体分析。

（3）如果认为收入确认存在舞弊风险的假定不适用于业务的具体情况，从而未将收入确认作为由于舞弊导致的重大错报风险领域，注册会计师应当在审计工作底稿中记录得出该结论的理由。

↑第7章：非常贵交易、判断事项

收入

应当

假定：舞弊

特别风险→是/否

评价

高估：发生

低估：完整

日期：截止

不适用

记录不适用理由

3. 常用（见）的收入确认舞弊手段

（1）虚增收入或提前确认收入（12 项）

1）虚构销售交易（重点，后面展开讲）

2）进行显失公允的交易（重点，后面展开讲）

3）在客户取得相关商品控制权前确认销售收入

4）通过隐瞒退货条款，在发货时全额确认销售收入

5）通过隐瞒不符合收入确认条件的售后回购或售后租回协议，而将以售后回购或售后租回方式发出的商品作为销售商品确认收入。

6）在被审计单位属于代理人的情况下，被审计单位按主要责任人确认收入。

7）对于属于在某一时段内履约的销售交易，通过高估履约进度的方法实现当期多确认收入。

8）当存在多种可供选择的收入确认会计政策或会计估计方法时，随意变更所选择的会计政策或会计估计方法。

9）选择与销售模式不匹配的收入确认会计政策。

10）通过调整与单独售价或可变对价等相关的会计估计，达到多计或提前确认收入的目的。

11）对于存在多项履约义务的销售交易，未对各项履约义务单独进行核算，而整体作为单项履约义务一次性确认收入。

12）对于应整体作为单项履约义务的销售交易，通过将其拆分未多项履约义务，达到提前确认收入的目的。

虚构销售交易

在无存货实物流转的情况下，通过与其他方（包括已披露或未披露的关联方、非关联方等）签订虚假购销合同，并通过存货实物流转、真实的交易单证票据和资金流转配合虚构收入。

在多方串通的情况下，通过与其他方（包括已披露或未披露的关联方、非关联方等）签订虚假购销合同，并通过存货实物流转、真实的交易单证票据和资金流转配合，虚构收入。

被审计单位根据其所处行业的特点虚构销售交易。例如，从事网络游戏运营业务的被审计单位，以游戏玩家的名义，利用体外资金购买虚拟物品或服务，并予以消费，以虚增收入。

被审计单位可能通过两种方式掩盖虚构的收入

第一种方式是虚构收入后无货款回笼，虚增的应收账款/合同资产通过日后不当计提减值准备或核销等方式加以消化；

第二种方式相对复杂和隐蔽，被审计单位会使用货币资金配合货款回笼，并需要解决因虚构收入而带来的虚增资产或虚减负债问题。

被审计单位采用上述第二种方法虚构收入时，相应确认应收账款/合同资产，同时通过虚假存货采购套取其自有资金用于货款回笼，形成资金闭环。

但通过虚假存货采购套取的资金金额可能小于虚构收入金额，或者对真实商品进行虚假销售而无需虚构存货，导致虚构收入无法通过上述方法套取的资金实现货款全部回笼。

虚构收入无法回笼全部货款的补救手段

a）通过虚假预付款项（预付商品采购款、预付工程设备款等）套取资金用于虚构收入的货款回笼。

b）虚增长期资产采购金额。被审计单位通过虚增对外投资、固定资产、在建工程、无形资产、开发支出等购买金额套取资金，用于虚增收入的货款回笼。形成的虚增长期资产账面价值，通过折旧、摊销或计提资产减值准备等方式在日后予以消化。

c）通过被投资单位套取投资资金。被审计单位将资金投入被投资单位，再从被投资单位套取资金用于虚构收入的货款回笼，形成的虚增投资账面价值通过日后计提减值准备予以消化。

d）通过对负债不入账或虚减负债套取资金，例如，被审计单位开具商业汇票给子公司，子公司将票据贴现后用于货款回笼。

e）伪造回款单据进行虚假货款回笼。采用这种方法通常会形成虚假货币资金。

f）对应收账款/合同资产不当计提减值准备。

g）被审计单位实际控制人或其他关联方将资金提供给被审计单位客户或第三方，客户或第三方以该笔资金向被审计单位支付货款。资金可能来源于被审计单位实际控制人或其他关联方的自有资金，也可能来源于对被审计单位的资金占用或通过被审计单位担保取得的银行借款。

【注意】

被审计单位在进行虚构收入舞弊时并不一定采用上述某一种方式，可能采用上述某几种方式的组合。

例如，被审计单位生产非标准化产品，毛利率不具有可比性，可能无需虚构大量与虚增收入相匹配的存货采购交易，可以通过实际控制人或其他关联方的体外资金，或以虚增长期资产采购金额套取的资金实现货款回笼。

显失公允的交易

通过与未披露的关联方或真实非关联方进行显失公允的交易。

例如，以明显高于其他客户的价格向披露的关联方销售商品。与真实非关联方客户进行显失公允的交易，通常会由实际控制人或其他关联方以其他方式弥补客户损失。

通过出售关联方的股权，使之从形式上不再构成关联方，但仍与之进行显失公允的交易，或与未来或潜在的关联方进行显失公允的交易。

与同一客户或同受一方控制的多个客户在各期发生多次交易，通过调节各次交易的商品销售价格，调节各期销售收入金额。

（2）少计收入或者推迟确认收入

1）被审计单位在满足收入确认条件后，不确认收入，而将货款作为负债挂账，或转入本单位以外的其他账户。

2）采用以旧换新的方式销售商品时，以新旧商品的差价确认收入。

3）对于应采用总额法确认收入的销售交易，被审计单位采用净额法确认收入。

4）对于属于在某一时段内履约的销售交易，被审计单位未按实际履约进度确认收入，或采用时点法确认收入。

5）对于属于在某一时点履约的销售交易，被审计单位未在客户取得相关商品或服务控制权时确认收入，推迟收入确认时点。

6）通过调整与单独售价或可变对价等相关的会计估计，达到少计或推迟确认收入的目的。

4. 收入确认存在舞弊风险的迹象

（1）销售客户方面出现异常（10 项）

1）销售情况与客户所处行业状况不符。

2）与同一客户同时发生销售和采购交易，或者与同受一方控制的客户和供应商同时发生交易。

3）交易标的对交易对方而言不具有合理用途。

4）主要客户自身规模与其交易规模不匹配。

5）与新成立或之前缺乏从事相关业务经历的客户发生大量或大额的交易，或者与原有客户交易金额出现不合理的大额增长。

6）与关联方或疑似关联方客户发生大量或大额交易。

7）与个人、个体工商户发生异常大量的交易。

8）对应收款项账龄长、回款率低或缺乏还款能力的客户，仍放宽信用政策。

9）被审计单位的客户是否付款取决于下列情况：能否从第三方取得融资，能够转售给第三方（如经销商），被审计单位能否满足特定的重要条件。

10）直接或通过关联方为客户提供融资担保。

（2）销售交易方面出现异常情况（7 项）

1）在临近期末时发生了大量和大额的交易。

2）实际销售情况与订单不符，或者根据已取消的订单发货或重复发货。

3）未经客户同意，在销售合同约定的发货期之前发送商品或将商品运送到销售合同约定地点以外的其他地点。

4）被审计单位的销售记录表明，已将商品发往外部仓库或货运代理人，却未指明任何客户。

5）销售价格异常。例如，明显高于或低于被审计单位和其他客户之间的交易的价格。

6）已经销售的商品在期后有大量退回。

7）交易之后长期不进行结算。

5. 对收入确认实施分析程序

核对分析

将账面销售收入、销售清单和销售增值税销项清单进行核对。

余额分析

1. 将本期销售收入金额与以前可比期间的对应数据或预算数进行比较；

2. 将销售收入变动幅度与销售商品及提供劳务收到的现金、应收账款、存货

税金等项目的变动幅度进行比较；

3. 分析销售收入与销售费用之间的关系，包括销售人员的人均业绩指标、销售人员薪酬、差旅费用、运费，以及销售机构的设置、规模、数量、分布等。

比率分析

1. 将销售毛利率、应收账款周转率、存货周转率等关键财务指标与可比期间数据、预算数或同行业其他企业数据进行比较；

2. 分析销售收入等财务信息与投入产出率、劳动生产率、产能、水电能耗、运输数量等非财务信息之间的关系。

趋势分析

分析月度或季度销售量变动趋势。

3.2 设计进一步审计程序

注册会计师基于销售与收款循环的重大错报风险评估结果，制定实施进一步审计程序的总体方案（包括综合性方案和实质性方案），继而实施控制测试和实质性程序以应对识别出的认定层次的重大错报风险。如下表所示：

重大错报

风险描述