本章属于重点章节。主要考查“监盘的基本程序”，在综合题中风险评估也会涉及存货计价（销售成本、期末计价和减值）的会计知识。
第一节 生产与存货循环的特点
1.1 主要凭证与会计记录
1. 生产指令
生产指令又称“生产任务通知单”或“生产通知单”，是下达制造产品等生产任务的书面文件，用以通知供应部门组织材料发放，生产车间组织产品制造，会计部门组织成本计算。
2. 领发料凭证
领发料凭证是企业为控制材料发出所采用的各种凭证，如材料发出汇总表、领料单、限额领料单、领料登记簿、退料单等。
3. 产量和工时记录
登记工人或生产班组在出勤时间内完成产品数量、质量和生产这些产品所耗费工时数量的原始记录。
4. 工薪汇总表及工薪费用分配表
反映各生产车间各产品应负担的生产工人工薪及福利费。
5. 材料费用分配表
汇总反映各生产车间各产品所耗费的材料费用的原始记录。
6. 制造费用分配汇总表
汇总反映各生产车间各产品所应负担的制造费用的原始记录。
7. 成本计算单
归集某一成本计算对象所应承担的生产费用，计算该成本计算对象的总成本和单位成本的记录。
8. 产成品入库单和出库单
产成品入库单是产品生产完成并经检验合格后从生产部门转入仓库的凭证，出库单是根据经批准的销售单发出产成品的凭证。
9. 存货盘点指令、盘点表及盘点标签
管理人员通常在盘点前编制存货盘点指令，对存货盘点的时间、人员、流程及后续处理等方面做出安排。在盘点过程中，使用盘点表记录盘点结果，使用盘点标签对已盘点存货及数量作出标识。
10. 存货货龄分析表
通过编制存货货龄分析表，识别流动较慢或滞销的存货，并根据市场情况和经营预测，确定是否需要计提存货跌价准备。
第二节 业务活动和相关内部控制
2.1 了解业务活动和相关内部控制的程序
1. 询问参与生产和存货循环各业务活动的人员，包括生产部门、仓储部门、人事部门和财务部门的员工和管理人员；
2. 获取并阅读企业的相关业务流程图或内部控制手册等资料；
3. 观察生产和存货循环中特定控制的运用，例如观察生产部门如何将完工产品移送入库并办理手续；
4. 检查文件资料，例如检查原材料领料单、成本计算表、产成品出入库单等；
5. 实施穿行测试，即追踪一笔交易在财务报告信息系统中的处理过程。例如：选取某种产成品，追踪该产品制定生产计划、领料生产、成本核算、完工入库的整个过程。
2.2 与业务活动相关的内部控制
生产车间
仓库部门
---●--------●--------●--------●--------●--------●--------●--------●--
发出原
材料
领用原
材料
生产
验收产
成品
产成品
入库
产成品
储存
发出
商品
发运
商品
1. 计划和安排生产（职责分离、授权审批、连续编号）
（1）生产计划部门负责编制生产通知单。
（2）生产计划部门根据客户订购单或者销售部门对销售预测和产品市场需求的分析等信息，编写月度生产计划书。
（3）生产计划部门编制连续编号的生产通知单，须经生产计划经理审批后上报总经理批准才能生效。
（4）生产通知单一般是一式多联，分别用于通知仓储部门组织材料发放、生产车间组织产品生产、财务部门组织成本计算，以及生产计划部门按编号归档管理。
2. 发出原材料
（1）仓储部门根据从生产部门收到的领料单发出原材料。
（2）领料单上必须列示所需的材料数量和种类，以及领料部门的名称。领料单可以一料一单，也可以多料一单，通常需一式三联。
（3）仓储管理人员发料并签署后，将领料单其中一联连同材料交给领料部门（生产部门存根联），一联留在仓储登记材料明细账（仓储联），一联交会计部门进行材料收发核算和成本核算（财务联）。
3. 生产产品
（1）生产部门在收到生产通知单及领取原材料后，将生产任务分解到每一个生产工人，并将所领取的原材料交给生产工人，据以执行生产任务。
（2）生产完成后，检验员检查并签发预先连续编号的产成品验收单，生产小组将产成品送交仓库（产成品验收单）。
（3）仓库管理员检查产成品验收单，并清点产成品数量，填写预先连续编号的产成品入库单（产成品入库单）。
（4）或是将所完成的产品移交下一个部门，作进一步加工。
4. 核算产品成本
（1）生产通知单、领料单、计工单、产量统计记录表、生产统计报告、入库单等文件
资料都要汇集到会计部门进行检查和核对，了解和控制生产过程中存货的实物流转。
（2）会计部门设置相应的会计账户，会同有关部门对生产过程中的成本进行核算和控制。
5. 产成品入库及储存（仓储部门）
（1）产成品入库时，须由仓储部门检查产成品验收单，清点产成品数量，并填写预先连续编号的产成品入库单。
（2）仓储部门签收产成品后，由质检经理、生产经理和仓储经理签字确认后将实际入库数量通知会计部门（产成品入库单签字）。
（3）仓储部门根据产成品的品质特征分类存放，并填制标签。
6. 发出产成品（发运部门）
（1）产成品的发运须由独立的发运部门进行，装运产成品时必须持有经有关部门核准的发运通知单，并据此编制事先连续编号的产成品出库单。
（2）出库单一般一式四联：一联交仓库部门，一联发运部门留存，一联送交顾客，一联作为给顾客开发票的依据。
7. 存货盘点（管理部门）
管理人员编制盘点指令，安排适当人员对存货实物（包括原材料、在产品和产成品等所有存货类别）进行定期盘点，将盘点结果与存货账面数量进行核对，调查差异并进行适当调整。
对于盘点存货这项活动，有些被审计单位的内部控制要求：（重要）
（1）生产部门和仓储部门需在盘点日前对所有存货进行清理和规整，便于盘点顺利进行。
（2）每一组盘点人员中应包括仓储部门以外的其他部门人员，不能由负责保管存货的人员单独负责盘点存货；安排不同的工作人员分别负责初盘和复盘。
（3）盘点表和盘点标签事先连续编号，发放给盘点人员时登记领用人员；盘点结束后回收并清点所有已使用和未使用的盘点表和盘点标签。
（4）为防止遗漏或重复盘点，所有盘点过的存货贴盘点标签，注明存货品名、数量和盘点人员，完成盘点前检查现场确认所有存货均已贴上盘点标签。
（5）将不属于本单位的代其他方保管的存货单独堆放并作标识；将盘点期间需要领用的原材料或出库的产成品分开堆放并作标识。
（6）汇总盘点结果，与存货账面数量比较，调查分析差异原因，并对认定的盘盈和盘亏提出账务调整，经仓储经理、生产经理、财务经理和总经理复核批准后入账。
8. 计提存货跌价准备（财务部门）
财务部门根据存货货龄分析表信息及相关部门提供的有关存货状况的信息，结合存货盘点过程中对存货状况的检查结果，对出现损毁、滞销、跌价等降低存货价值的情况进行分析计算，计提存货跌价准备。
对于这项业务活动，有些被审计单位的内部控制要求：
（1）定期编制存货货龄分析表，管理人员复核该分析表，确定是否有必要对滞销存货计提存货跌价准备，并计算存货可变现净值，据此计提存货跌价准备。
（2）生产部门和仓储部门每月上报残冷背次存货明细，采购部门和销售部门每月上报原材料和产成品最新价格信息，财务部门据此分析存货跌价风险并计提跌价准备，由财务经理和总经理复核批准并入账。
第三节 重大错报风险的评估
3.1 导致存货重大错报风险的因素
1. 影响生产与存货循环交易的风险因素：
（1）交易的数量和复杂性。
（2）成本核算的复杂性。
（3）产品的多元化。
（4）某些存货项目的可变现净值难以确定。
（5）将存货存放在很多地点。
（6）寄存的存货。
例如，以下类别的存货就可能增加审计的复杂性与风险：
（1）具有漫长制造过程的存货。制造过程漫长的企业的审计重点包括递延成本、预期发生成本以及未来市场波动可能对当期损益的影响等事项。
（2）具有固定价格合约的存货。成本不确定性是重大审计问题。
（3）与时装相关的服装行业。存货是否过时是重要的审计事项。
（4）鲜活、易腐商品存货。因为物质特性和保质期短暂，此类存货变质的风险很高。
（5）具有高科技含量的存货。因技术进步，此类存货容易过时。
（6）单位价值髙昂、容易被盗窃的存货。例如，珠宝存货的错报风险通常高于铁制纽扣之类存货的错报风险。
2. 存货重大错报风险影响的认定
（1）存货实物可能不存在（存在认定）；
（2）属于被审计单位的存货可能未在账面反映（完整性认定）；
（3）存货的所有权可能不属于被审计单位（权利和义务认定）；
（4）存货的单位成本可能存在计算错误（计价和分摊认定/准确性认定）；
（5）存货的账面价值可能无法实现，即跌价损失准备的计提可能不充分（计价和分摊认定）。
设计进一步审计程序的总体方案
重大错报风险描述
相关财务报表项目及认定
风险
程度
是否
信赖
控制
进一步审计程序的总体方案
拟从控制测试中获取的保证程度
拟从实质性程序中获取的保证程度
存货可能不存在
存货：存在
特别
是
综合性
中
高
存货的单位成本
可能存在计算错误
存货：计价和分摊
营业成本：准确性
一般
是
综合性
中
低
已销售产品的成本可能没
有准确结转至营业成本
存货：计价和分摊
营业成本：准确性
一般
是
综合性
中
低
存货的账面价值
可能无法实现
存货：计价和分摊
特别
否
实质性
无
高
第四节： 生产与存货循环的控制测试
控制测试
风险环节——→
内部控制（题干资料）
——→测试控制
规章制度
自动化系统
{
人工？：检查、观察
自动化？：系统逻辑
1. 发出原材料
可能发生
错报的环节
财务报表
项目及认定
自动
控制
人工控制
控制测试程序
原材料的发出可能未经授权
生产成本：
发生
-
所有领料单由生产主管签字批准，仓库管理员凭批准的领料单发出原材料。
选取领料单，检 查是否有生产主
管签字授权。
2. 记录人工成本
生产工人的人工成本可能未得到准确反映
生产成本：准确性
所有员工有专属员工代码和部门代码，员工的考勤记录记入相 应员工代码
人事部每月编制工薪费用分配表，按员工所属部门将工薪费用分配至生产成本、制造费用、管理费用和
销售费用，经财务经理复核后入账。
检查系统中员工的部门代码设置是否与其实际职责相符。询问并检查财务经理复核工资费用分配表的过程和记录。
3. 产成品入库
已完工产品的生产成本可能没有转移到产成品中
存货：计价和分摊
系统根据当月输入的产成品入库单和出库单信息自动生成产成品收（入库）发（出库）存（余额）报表
成本会计将产成品收发存报表中的产品入库数量与当月成本计算表中结转的产成品成本对应的数量进行核对
询问和检查成本会计将产成品收发存报表与成本计算表进行核对的过程和记录
4. 发出产成品
销售发出的产成品的成本可能没有准确转入营业成本
存货/计价和分摊；
营业成本/准确性
系统根据确认的营业收入所对应的售出产品自动结转营业成木。
财务经理和总经理每月对毛利率进行比较分析，对异常波动进行调查和处理。
检查系统设置的自动结转功能是否正常运行，成本结转方式是否符合公司成本核算政策。
询问和检查财务经理和总经理进行毛利率分析的过程和记录，并对异常波动的调查和处理结果进行核实。
5. 盘点存货
存货可能被盗或因材料领用/产品销售未入账而出现账实不符
存货：存在
-
仓库保管员每月末盘点存货并与仓库台账核对并调节一致；成本会计监督其盘点与核对并抽取部分存货复盘。
每年末盘点所有存货并根据盘点结果分析盘盈盘亏并进行账面调整。
（监盘：观察存货的盘点）
6. 计提存货跌价准备
可能存在残冷背次的存货，影响存货的价值
存货/计价和分摊；资产减值损失/完整性
系统根据存货入库日期自动统计货龄，每月末生成存货货龄分析表
财务部根据系统生成的存货货龄分析表，结合生产和仓储部门上报的存货损毁情况及存货盘点中对存货状况的检查结果，计提存货减值准备，报总经理审核批准后入账
询问财务经理识别减值风险并确定减值准备的过程，检 查总经理的复核批准记录。
第五节 生产与存货循环的实质性程序
盘存监盘：作用、计划、特殊情况、程序
5.1 存货审计内容与目标
1. 存货年末余额的测试通常是审计中最复杂也最费时的部分。对存货存在和存货价值的评估常常十分困难。存货审计复杂的主要原因：
（1）存货通常是资产负债表中的一个主要项目，而且通常是构成营运资本的最大项目。
（2）存货存放于不同的地点，这使得对它的实物控制和盘点都很困难。企业必须将存货置放于便于产品生产和销售的地方，但是这种分散也带来了审计的困难。
（3）存货项目的多样性也给审计带来了困难。例如，化学制品、宝石、电子元件以及其他的高科技产品。
（4）存货陈旧以及存货成本分配使得存货的估价存在困难。
（5）不同企业采用的存货计价方法存在多样性。
相应地，要求实施存货项目审计的注册会计师应具备较高的专业素质和相关的业务知识，分配较多的审计工时，运用多种有针对性的审计程序。
2. 存货审计内容：存货审计涉及数量和单价两个方面。
（1）针对存货数量的实质性程序主要是存货监盘，包括对第三方保管的存货实施函证等程序，对在途存货检查相关凭证和期后入库记录等。
（2）针对存货单价的实质性程序包括对购买和生产成本的审计程序和对存货可变现净值的审计程序。
3. 存货审计目标
（1）账面存货余额对应的实物是否真实存在（存在 目标）；
（2）属于被审计单位的存货是否均已入账（完整性 目标）；
（3）存货是否属于被审计单位（权利和义务目标）；
（4）存货单位成本的计量是否准确（计价和分摊目标）；
（5）存货的账面价值是否可以实现（计价和分摊目标）。
5.2 存货的一般审计程序
1. 获取年末存货余额明细表
（1）复核单项存货金额的计算（单位成本 X 数量）和明细表的加总计算是否准确。
（2）将本年末存货余额与上年末存货余额进行比较，总体分析变动原因。
5.3 存货监盘及其作用
1. 存货审计程序（总体要求）
如果存货对财务报表是重要的，注册会计师应当实施下列审计程序，对存货的存在和状 况获取充分、适当的审计证据：
（1）在存货盘点现场实施监盘（除非不可行）；
（2）对期末存货记录实施审计程序，以确定其是否准确反映实际的存货盘点结果。
2. 现场监盘程序
在存货盘点现场实施监盘时，应当实施下列审计程序：
（1）评价管理层用以记录和控制存货盘点结果的指令和程序；
（2）观察管理层制定的盘点程序的执行情况；
（3）检查存货；
（4）执行抽盘。
【简答题 2014（节选）】ABC 会计师事务所负责审计甲公司 2013 年度财务报表。与存货监盘相关情况摘录如下：
审计项目组拟不信赖与存货相关的内部控制运行的有效性，故在监盘时不再观察管理层制定的盘点程序的执行情况。
要求：指出审计项目组做法是否恰当。如不恰当简要说明理由。
【答案】不恰当。无论是否信赖内部控制，注册会计师在监盘中均应当观察管理层制定
的盘点程序的执行情况。
【简答题 2016（节选）】
ABC 会计师事务所的 A 注册会计师负责审计甲公司等多家被审计单位 2015 年度财务报表，与存货审计相关事项如下
（1）在对甲公司存货实施监盘时，A 注册会计师在存货盘点现场评价了管理层用以记录和控制存货盘点结果的程序，认为其设计有效，A 注册会计师在检查存货并执行抽盘后结束了现场工作。
要求：指出 A 注册会计师做法是否恰当。如不恰当简要说明理由。
【答案】不恰当。CPA 应当观察管理层制定的盘点程序的执行情况。
3. 存货监盘的性质
（1）尽管实施存货监盘是注册会计师的责任，但这并不能取代被审计单位管理层的责任。管理层通常制定程序，对存货每年至少一次实物盘点，以作为编制财务报表的基础，并用以确定被审计单位永续盘存制的可靠性。
（2）存货监盘的相关程序可以用做控制测试或者实质性程序。
（3）注册会计师可以根据风险评估结果、审计方案和实施的特定程序作出判断。
（4）如果只有少数项目构成了存货的主要部分，注册会计师可能选择将存货监盘用做实质性程序。
【简答题 2014（节选）】
ABC 会计师事务所负责审计甲公司 2013 年度财务报表。与存货监盘相关情况摘录如下：由于甲公司人手不足，审计项目组受管理层委托，于 2013 年 12 月 31 日代为盘点甲公司异地专卖店的存货,并将盘点记录作为甲公司的盘点记录和审计项目组的监盘工作底稿。
要求：指出审计项目组做法是否恰当。如不恰当简要说明理由。
【答案】不恰当。审计项目组代管理层执行盘点工作，将会影响注册会计师的独立性。存货监盘是注册会计师的责任，存货盘点是甲公司管理层的责任。
【简答题 2016（节选）】
ABC 会计师事务所的 A 注册会计师负责审计乙公司 2015 年度财务报表，与存货审计相关事项如下
（2）因乙公司存货品种和数量均较少，A 注册会计师仅将监盘程序用作实质性程序。
要求：指出 A 注册会计师做法是否恰当。如不恰当说明理由。
【答案】恰当
4. 监盘目的与作用
监盘存货的目的在于获取有关存货数量和状况的证据。因此：
（1）存货监盘针对的主要是存货的存在认定；
（2）对存货的完整性认定及计价和分摊认定，也能提供部分审计证据；
（3）注册会计师还可能在存货监盘中获取有关存货所有权的部分审计证据。但存货监盘本身并不足以供注册会计师确定存货的所有权，注册会计师可能需要执行其他实质性审计程序以应对所有权认定的相关风险。
【简答题 2016（节选）】ABC 会计师事务所的 A 注册会计师负责审计丙公司 2015 年度财务报表，与存货审计相关事项如下：
（3） 丙公司 2015 年末已入库未收到发票而暂估的存货金额占存货总额的 30%，A 注册会计师对存货实施了监盘，测试了采购和销售交易的截止，均未发现差错，据此认为暂估的存货记录准确。
要求：指出 A 注册会计师做法是否恰当。如不恰当说明理由。
【答案】不恰当。注册会计师应当检查暂估存货的单价。包括检查采购合同、订购单、供应商对账单，或从供应商取得证据等计价测试程序，以确定存货金额记录的准确性。
【简答题 2016（节选）】ABC 会计师事务所的 A 注册会计师负责审计丁公司 2015 年度财务报表，与存货审计相关事项如下： （4） 丁公司管理层未将以前年度已全额计提跌价准备的存货纳入本年末盘点范围，A注册会计师检查了以前年度审计工作底稿，认可了管理层的做法。
要求：指出 A 注册会计师做法是否恰当。如不恰当说明理由。
【答案】不恰当。存货监盘是检查存货的存在，已全额计提存货跌价准备的存货价值虽然为零，但数量仍然存在，仍需对存货是否存在实施监盘。
5.4 存货监盘计划
基本要求→考虑因素→主要内容
1. 制定存货监盘计划的基本要求
注册会计师应当根据被审计单位存货的特点、盘存制度和存货内部控制的有效性等情况，在评价被审计单位管理层制定的存货盘点程序的基础上，编制存货监盘计划，对存货监盘作出合理安排。
【补充】盘存制度
期初+本期增加-本期减少=期末
存 + 进 - 销 = 存
实地盘存：期末盘点，账实相符，倒挤减少
永续盘存：记录增减变动
2. 应考虑的相关事项
u 与存货相关的重大错报风险
u 与存货相关的内部控制的性质
u 管理层对存货盘点是否制定了适当程序，并下达了正确指令
u 存货盘点的时间安排
u 被审计单位是否一贯采用永续盘存制
u 存货的存放地点，以确定适当的监盘地点 ★
u 是否需要专家协助
（1）与存货相关的重大错报风险
存货通常具有较高水平的重大错报风险。影响重大错报风险的因素具体包括：存货的数量和种类、成本归集的难易程度、陈旧过时的速度或易损坏程度、遭受失窃的难易程度。外部因素也会对重大错报风险产生影响。
例如，技术进步可能导致某些产品过时，从而导致存货价值更容易发生高估。
（2）与存货相关的内部控制的性质
在制定存货监盘计划时，注册会计师应当了解被审计单位与存货相关的内部控制，并根据内部控制的完善程度确定进一步审计程序的性质、时间安排和范围。
（3）管理层对存货盘点是否制定了适当程序，并下达了正确指令
注册会计师一般需要复核或与管理层讨论其存货盘点程序。注册会计师应当考虑下列主要因素（12 项简单了解）：
① 盘点的时间安排；
② 存货盘点范围和场所的确定；
③ 盘点人员的分工及胜任能力；
④ 盘点前的会议及任务布置；
⑤ 存货的整理和排列，对毁损、陈旧、过时、残次及所有权不属于被审计单位的存货的区分；
⑥ 存货的计量工具和计量方法；
⑦ 在产品完工程度的确定方法；
⑧ 存放在外单位的存货的盘点安排；
⑨ 存货收发截止的控制；
⑩ 盘点期间存货移动的控制；
⑪ 盘点表单的设计、使用与控制；
⑫ 盘点结果的汇总以及盘盈或盘亏的分析、调查与处理。
如果认为被审计单位的存货盘点程序存在缺陷，注册会计师应当提请被审计单位调整。
（4）存货盘点的时间安排
如果存货盘点在财务报表日以外的其他日期进行，注册会会计师除实施存货监盘相关审计程序外，还应当实施其他审计程序，确定存货盘点日与财务报表日之间的存货变动是否已得到恰当的记录。
←———盘点日
-----------------------------●---------●
2019.12.31 2020.1.4
（5）被审计单位是否一贯采用永续盘存制
如果被审计单位通过实地盘存制确定数量，则注册会计师要参加此种盘点。如果被审计单位采用永续盘存制，注册会计师应在年度中一次或多次参加盘点。
（6）存货的存放地点，以确定适当的监盘地点（简答）
如果被审计单位的存货存放在多个地点，注册会计师可以要求被审计单位提供一份完整的存货存放地点清单（包括期末存货量为零的仓库、租赁的仓库，以及第三方代被审计单位保管存货的仓库等），并考虑其完整性。
根据具体情况下的风险评估结果，注册会计师可以考虑执行以下一项或多项审计程序：
① 询问被审计单位除管理层和财务部门以外的其他人员，如营销人员、仓库人员等，以了解有关存货存放地点的情况；
② 比较被审计单位不同时期的存货存放地点清单，关注仓库变动情况，以确定是否存放在因仓库变动而未将存货纳入盘点范围的情况发生；
③ 检查被审计单位存货的出、入库单，关注是否存在被审计单位尚未告知注册会计师的仓库（如期末库存量为零的仓库）；
④ 检查费用支出明细账和租赁合同，关注被审计单位是否租赁仓库并支付租金，如果有，该仓库是否已包括在被审计单位提供的仓库清单中；
⑤ 检查被审计单位“固定资产——房屋建筑物”明细清单，了解被审计单位可用于存放存货的房屋建筑物。
【观点】
在获取完整的存货存放地点清单的基础上，注册会计师可以根据不同地点所存放存货的重要性以及对各个地点与存货相关的重大错报风险的评估结果，选择适当的地点进行监盘，并记录选择这些地点的原因。
如果识别出由于舞弊导致的影响存货数量的重大错报风险，注册会计师在检查被审计单位存货记录的基础上，可能决定在不预先通知的情况下对特定存放地点的存货实施监盘，或在同一天对所有存放地点的存货实施监盘。
在连续审计中，可以考虑在不同期间的审计中变更所选择实施监盘的地点。
【综合题 2013（节选）】
审计甲公司 2012 年度财务报表。存货监盘部分事项如下：
审计项目组按 2012 年末各存放地点存货余额进行排序，选取存货余额最大的 20 个地点（合计占年末存货余额的 60%）实施监盘。审计项目组根据选取地点的监盘结果，认为甲公司年末存货盘点结果满意。
要求：指出 A 注册会计师的处理是否存在不当之处。简要说明理由。
【答案】不恰当。还应当考虑与存货相关的重大错报风险的评估结果。
【综合题 2015（节选）】
甲集团公司的存货存放在多个地点，A 注册会计师基于管理层提供的存货存放地点清单，并根据不同地点所存放存货的重要性及评估的重大错报风险确定了监盘地点。
要求：
指出 A 注册会计师的做法是否恰当，简要说明理由。
【答案】不恰当。注册会计师应当考虑存货存放地点清单的完整性。
（7）是否需要专家协助
① 在确定资产数量或资产实物状况（如矿石堆），或在收集特殊类别存货（如艺术品、稀有玉石、房地产、电子器件、工程设计等）的审计证据时，注册会计师可以考虑利用专家的工作。
② 当在产品存货金额较大时，也可以根据存货生产过程的复杂程度利用专家的工作。
3. 存货监盘计划的主要内容
u 存货监盘的目标、范围及时间安排 ★
u 存货监盘的要点及关注的事项
u 参加存货监盘人员的分工
u 检查存货的范围
（1）存货监盘的目标、范围及时间安排
① 存货监盘的主要目标包括获取被审计单位资产负债表日有关存货数量和状况以及有关管理层存货盘点程序可靠性的证据，检查存货的数量是否真实完整，是否归属被审计单位，存货有无毁损、陈旧、过时、残次和短缺等状况。（常考补充）
② 存货监盘范围的大小取决于存货的内容、性质以及与存货相关的内部控制的完善程度和重大错报风险的评估结果。
③ 存货监盘的时间，包括实地察看盘点现场的时间、观察存货盘点的时间和对已盘点存货实施检查的时间等，应当与被审计单位实施存货盘点的时间相协调。
【简答题 2013（节选）】
审计项目组实施存货监盘的部分事项如下：
审计工作底稿中记录：存货监盘目标为获取有关甲公司资产负债表日存货数量的审计证据。
要求：指出注册会计师的处理是否适当。如认为不恰当，简要说明理由。
【答案】不恰当。存货监盘的主要目标包括获取被审计单位资产负债表日有关存货数量和状况以及有关管理层存货盘点程序可靠性的证据，检查存货的数量是否真实完整，是否归属被审计单位，存货有无毁损、陈旧、过时、残次和短缺等状况。
（2）存货监盘的要点及关注的事项
存货监盘的要点主要包括注册会计师实施存货监盘程序的方法、步骤，各个环节应注意的问题以及所要解决的问题。
注册会计师需要重点关注的事项包括盘点期间的： ① 存货移动； ② 存货的状况； ③ 存货的截止确认； ④ 存货的各个存放地点及金额等。
（3）参加存货监盘人员的分工
注册会计师应当根据被审计单位参加存货盘点人员分工、分组情况、存货监盘工作量的大小和人员素质情况，确定参加存货监盘的人员组成以及各组成人员的职责和具体的分工情况，并加强督导。
（4）检查存货的范围
注册会计师应当根据对被审计单位存货盘点和内部控制的评价结果确定检查存货的范围。在实施观察程序后，如果认为被审计单位内部控制设计良好且得到有效实施，存货盘点组织良好，可以相应缩小实施检查程序的范围。
5.5 存货监盘程序
评价管理层用以记录和控制
存货盘点结果的指令和程序
观察管理层制定的盘点
程序的执行情况
检查存货
执行抽盘
1. 评价管理层用以记录和控制存货盘点结果的指令和程序
注册会计师需要考虑这些指令和程序是否包括下列方面：
（1）适当控制活动的运用，例如，收集已使用的存货盘点记录，清点未使用的存货盘点表单，实施盘点和复盘程序；
（2）准确认定在产品的完工程度，流动缓慢（呆滞）、过时或毁损的存货项目，以及第三方拥有的存货（如寄存货物）；
（3）在适用的情况下用于估计存货数量的方法，如可能需要估计煤堆的重量；
（4）对存货在不同存放地点之间的移动以及截止日前后期间出入库的控制。
被审计单位可能因实际原因无法停止生产或收发货物。注册会计师可以根据具体情况考虑其无法停止存货移动的原因及其合理性，可以通过询问管理层以及阅读被审计单位的盘点计划等，了解被审计单位对存货移动采取的控制程序和对存货收发截止影响的考虑
——→
可以考在仓库内划分出独立的过渡区域，将预计在盘点期间领用的存货移至过渡区域、对盘点期间办理入库手续的存货暂时放在过渡区域，以确保相关存货只被盘点一次。
2. 观察管理层制定的盘点程序的执行情况
（1）注册会计师一般应当获取盘点日前后存货收发及移动的凭证，检查库存记录与会计记录期末截止是否正确。
（2）在存货入库和装运过程中采用连续编号的凭证时，注册会计师应当关注截止日期前的最后编号。
（3）收入库，注册会计师应当详细列出存货场地上满载和空载的车厢或拖车，并记录各自的存货状况。
（4）对期末存货进行截止测试时，通常应当关注：所有在盘点日以前入库的存货项目是否均已包括在盘点范围内，所有已确认为销售但尚未装运出库的商品是否均未包括在盘点范围内。
3. 检查存货与执行抽盘
（1）检查存货
在监盘中检查存货不一定确定存货的所有权，但有助于确定存货的存在，以及识别过时、毁损或陈旧的存货。应把所有过时、毁损或陈旧存货的详细情况记录下来，这既便于进一步追查这些存货的处置情况，也能为测试存货跌价资金准备计提的准确性提供证据。
（2）执行抽盘
① 抽查方向（双向）：注册会计师可以从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物，以及从存货实物中选取项目追查至盘点记录，以获取有关盘点记录准确性和完整性的审计证据。
② 抽查范围（不可预见）：注册会计师应尽可能避免让被审计单位事先了解将抽盘的存货项目。
③ 处理差异：由于检查的内容通常仅仅是已盘点存货中的一部分，检查发现的错误很可能意味着存货盘点还存在着其他错误。一方面，应当查明原因，及时提请被审计单位更正；另一方面，应当考虑错误的潜在范围和重大程度，在可能的情况下，扩大检查范围以减少错误的发生。
【简答题 2012（节选）】A 注册会计师负责审计甲公司 2011 年度财务报表，确定存货为重要账户，并初步评估存货的完整性存在重大错报风险。
存货监盘计划要求，在对存货盘点结果进行测试时，采取从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物的方法。
要求：指出存货监盘计划是否恰当。如不恰当简要说明理由。
【答案】不恰当。只能取得存货记录准确性的审计证据，还应从存货实物中选取项目追查至盘点记录，以证实存货记录完整性。
【简答题 2013（节选）】乙制造厂的存货品种繁多，存货拥挤，为保证监盘工作顺利进行，A 注册会计师提前两天将拟抽盘项目清单发给乙制造厂财务部人员，要求其做好准备工作。要求：指出 A 注册会计师处理是否适当。如认为不当，简要说明理由。
【答案】不当。注册会计师应尽可能避免让被审计单位事先了解将抽盘的存货项目。提前两天将拟抽盘项目清单发给乙制造厂财务部人员不当。
【简答题 2016（节选）】A 注册会计师负责审计己公司等多家被审计单位 2015 年度财务报表，与存货审计相关事项如下：
（5）己公司管理层规定，由生产部门人员对全部存货进行盘点，再由财务部门人员抽取 50%进行复盘，A 注册会计师对复盘项目执行抽盘，未发现差异，据此认可了管理层的盘点结果。
要求：指出 A 注册会计师做法是否恰当，简要说明理由。
【答案】不恰当。抽盘的总体不完整，对财务部门人员未复盘的存货，也应当实施抽盘
4. 需要特别关注的情况
（1）存货盘点范围
在被审计单位盘点存货前，注册会计师应当观察盘点现场，确定应纳入盘点范围的存货是否已经适当整理和排列，并附有盘点标识，防止遗漏或重复盘点。对未纳入盘点范围的存货，注册会计师应当查明未纳入的原因。
（2）所有权不属于被审计单位的存货
注册会计师应取得这些存货的规格、数量等有关资料，观察其存放情况，确定是否已单独存放、标明，且未纳入盘点范围。
即使被审计单位声明不存在受托代存存货，注册会计师在存货监盘时也应当关注是否存在某些存货不属于被审计单位的迹象，以避免盘点范围不当。
【单选题 2016】下列有关存货监盘的说法中，错误的是（ ）。
A. 对所有权不属于被审计单位的存货，注册会计师在监盘过程中无需执行工作
B. 注册会计师需要监盘时获取盘点日前最后的出、入库单据编号，用于执行截止测试
C. 如果存货在盘点过程中未停止流动，注册会计师需要观察被审计单位有关存货移动的控制程序是否得到执行
D. 在监盘过程中，注册会计师需要将所有过时，毁损或陈旧存货的详细情况记录下来，为测试存货跌价准备提供证据
【答案】A
（3）对特殊类型存货的监盘
在审计实务中，应当根据被审计单位所处行业的特点、存货的类别和特点以及内部控制等具体情况，并在通用的存货监盘程序基础上，设计关于特殊类型存货监盘的具体审计程序。
存货类型
盘点方法与潜在问题
可供实施的审计程序
木材、钢筋盘条、管子
通常无标签，但在盘点时会做上标记或用粉笔标识；难以确定存货的数量或等级
检查标记或标识。
利用专家或被审计内部有经验人员的工作
堆积型存货（如糖、煤、钢废料）
通常既无标签也不做标记；在估计存货数量时存在困难
运用工程估测、几何计算、高空勘测，并依赖详细的存货记录。
使用磅秤测量的存货
在估计存货数量时存在困难
在监盘前和监盘过程中均应检验磅秤的精准度，并留意磅秤的位置移动与重新调校程序；将检查和重新衡量程序相结合；检查称量尺度的换算问题
散装物品（贮窖存货、使用桶、箱、罐、槽等容器储存的液、气体、谷类粮食、流体存货等）
在盘点时通常难以识别和确定；在估计存货数量时存在困难；在确定存货质量时存在困难
使用容器进行监盘或通过预先编号的清单列表加以确定；
使用浸蘸、测量棒、工程报告以及依赖永续存货记录；选择样品进行化验与分析，或利用专家的工作
贵金属、石器、艺术品与收藏品
在存货辨认与质量确定方面存在困难
选择样品进行化验与分析，或利用专家的工作
生产纸浆用木材，牲畜
在存货辨认与数量
确定方面存在困难；可能无法对此类存货的移动实施控制
通过高空摄影以确定其存在性，对不同时点的数量进行比较，并依赖永续存货记录
5. 存货监盘结束时的工作
在被审计单位存货盘点结束前，注册会计师应当：
（1）再次观察盘点现场，以确定所有应纳入盘点范围的存货是否均已盘点。
（2）取得并检查已填用、作废及未使用盘点表单的号码记录，确定其是否连续编号，查明已发放的表单是否均已收回，并与存货盘点的汇总记录进行核对。
（3）如果存货盘点日不是资产负债表日，注册会计师应当实施适当的审计程序，确定盘点日与资产负债表日之间存货的变动是否已得到恰当的记录。
在实务中，注册会计师可以结合盘点日至财务报表日之间间隔期的长短、相关内部控制的有效性等因素进行风险评估，设计和执行适当的审计程序。
在实质性程序方面，注册会计师可以实施的程序示例包括（4 项目）：
1）比较盘点日和财务报表日之间的存货信息以识别异常项目，并对其执行适当的审计程序（例如实地查看等）；
2）对存货周转率或存货销售周转天数等实施实质性分析程序；
3）对盘点日至财务报表日之间的存货采购和存货销售分别实施双向检查（例如，对存货采购从入库单查至其相应的永续盘存记录及从永续盘存记录查至其相应的入库单等支持性文件，对存货销售从货运单据查至其相应的永续盘存记录及从永续盘存记录查至其相应的货运单据等支持性文件）；
4）测试存货销售和采购在盘点日和财务报表日的截止是否正确。
【简答题 2014（节选）】审计项目组在审计工作底稿中记录了与存货监盘相关的情况，部分内容摘录如下：
在甲公司存货盘点结束前，审计项目组取得并检查了已填用、作废及未使用盘点表单的号码记录，确定其是否连续编号以及已发放的表单是否均已收回，并与存货盘点汇总表中记录的盘点表单使用情况核对一致。
要求：指出审计项目组的做法是否恰当。不恰当说明理由。
【答案】恰当。
5.6 存货监盘特殊情况的处理
1. 在存货盘点现场实施存货监盘不可行
应实施替代审计程序（如检查盘点日后出售盘点日之前取得或购买的特定存货的文件记录）。
如替代审计程序不可行，考虑按规定发表非无保留意见。
【注意】审计中的困难、时间或成本等事项，不能作为注册会计师不实施存货监盘的理由。
2. 因不可预见的情况导致无法在存货盘点现场实施监盘
应另择日期监盘，并对间隔期内发生的交易实施审计程序。
3. 由第三方保管或控制的存货
如果由第三方保管或控制的存货对财务报表是重要的，注册会计师应当实施下列一项或两项审计程序，以获取有关该存货存在和状况的充分、适当的审计证据：
（1）向持有被审计单位存货的第三方函证存货的数量和状况。
（2）实施检查或其他适合具体情况的审计程序。
其他审计程序可以作为函证的替代程序，也可以作为追加的审计程序，示例包括（多选/简单题）：
1）实施或安棑其他注册会计师实施对第三方的存货监盘；
2）获取其他注册会计师或服务机构注册会计师针对用以保证存货得到恰当盘点和保管的内部控制的适当性而出具的报告；
3）检查与第三方持有的存货相关的文件记录，如仓储单；
4）当存货被作为抵押品时，要求其他机构或人员进行确认。
考虑到第三方仅在特定时点执行存货盘点工作，在实务中，注册会计师可以事先考虑实施函证的可行性。如果预期不能通过函证获取相关审计证据，可以事先计划和安排存货监盘等工作。
此外，注册会计师可以考虑由第三方保管存货的商业理由的合理性，以进行存货相关风险（包括舞弊风险）的评估，并计划和实施适当的审计程序，例如检查被审计单位和第三方
所签署的存货保管协议的相关条款、复核被审计单位调查及评价第三方工作的程序等。
【单选题 2015 年（节选）】下列有关存货监盘的说法中，正确的是（ ）。
A. 注册会计师主要采用观察程序实施存货监盘
B. 注册会计师在实施存货监盘过程中不应协助被审计单位的盘点工作
C. 注册会计师实施存货监盘通常可确定存货所有权
D. 由于不可预见的情况而导致无法在预定日期实施存货监盘，注册会计师可以实施替代审计程序
【答案】B
5.6 存货监盘特殊情况的处理
【简答题 2013（节选）】审计项目组实施存货监盘的部分事项如下：
因天气原因，审计项目组成员未能按计划在2012 年12月31 日到达某直营店实施监盘，经与管理层协商，改在 2013 年 1 月 5 日实施监盘，并对 2012 年 12 月 31 日至 2013 年 1 月 5 日期间的存货变动情况实施审计程序。
要求：指出注册会计师的处理是否恰当。如认为不恰当，简要说明理由。
【答案】恰当。
【综合题 2015 年（节选）】A 注册会计师审甲公司 2014 年度报表，重要性为 800 万元。
2014 年末，甲公司有 600 万元的产成品由第三方代为保管，因实施存货监盘或函证均不可行，A 注册会计师拟了解相关内部控制，检查存货保管协议、生产记录、出入库单据以及相关运输单据。
要求：指出是否恰当，如不恰当，简要说明理由。
【答案】不恰当。注册会计师还应当获取其他来源的审计证据，如检查来自代管存货的第三方的文件记录或者利用其他注册会计师进行监盘。
5.7 存货计价测试
存货监盘程序主要是对存货的数量进行测试。为验证财务报表上存货余额的真实性，还应当对存货的计价进行审计。
存货计价测试包括单位成本与跌价准备两个方面。
在对存货的计价实施细节测试之前通常先要了解被审计单位本年度的存货计价方法与以前年度是否保持一致。如发生变化，变化的理由是否合理，是否经过适当的审批。
1. 存货单位成本测试
针对产成品和在产品的单位成本，注册会计师需要对成本核算过程实施测试，包括直接材料成本测试、直接人工成本测试、制造费用测试和生产成本在当期完工产品与在产品之间分配的测试四项内容。
2. 存货跌价损失准备的测试
（1）识别需要计提跌价损失准备的存货项目
1）注册会计师可以通过询问管理层和相关部门（生产、仓储、财务、销售等）员工，了解被审计单位如何收集有关滞销、过时、陈旧、毁损、残次存货的信息并为之计提必要的跌价损失准备。
2）被审计单位编制存货货龄分析表，则可以通过审阅分析表识别滞销或陈旧的存货。
3）注册会计师还要结合存货监盘过程中检查存货状况而获取的信息，判断被审计单位的存货跌价损失准备计算表是否有遗漏。
（2）检查可变现净值的计量是否合理
注册会计师应充分关注其对存货可变现净值的确定及存货跌价准备的计提。
可变现净值是指企业在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。
【综合题 2015（节选）】审甲公司 2014 年度财务报表。实质性程序情况摘录如下：
要求：指出 A 注册会计师的做法是否恰当，简要说明理由。
实质性程序的测试目标
实施情况及结果
测试期末存货跌价准备的准确性和完整性
A 注册会计师获取了财务部编制的存货跌价准备明细表，复核了该表中计算公式和数据的准确性以及相关假设的合理性，并进行了重新计算，结果满意。
【答案】否。检查存货跌价准备明细表不足以证实存货跌价准备的完整性。注册会计师
应比较存货账面成本与可变现净值，并将所发现的存货减值迹象追查到存货跌价准备明细表。
