张新军 优穗律师
【编者按】在税务稽查中，涉嫌逃税的，税务机关会分别制作两个重要的文书即《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》，由于税务处理属于纳税争议，因此如果纳税人提起行政诉讼，需经两前置程序，即缴纳税款和复议程序，但对于税务行政处罚则无需。如果税务机关同时在《税务处理决定书》中一并处理税务行政处罚则该如何处理？本期，优穗律师予以解读。
【案情】
某国家税务局稽查局于2015年1月12日作出《税务处理决定书》，并于同日送达锦程公司。内容如下：我局（所）于2015年1月5日至2015年1月6日对你（单位）2010年1月1日至2012年12月31日情况进行检查，存在违法事实及处罚决定如下：
一、违法事实
（一）增值税方面：企业申报出口货物销售额和海关出口数额不符。累计应补缴增值税4万元。
（二）企业所得税方面：成本列支不符合税法规定。对原告企业所得税核定征收，累计补缴企业所得税3.8万元。
二、处罚决定
（三）根据《税收征收管理法》第63条“虚假申报是偷税，并处不缴或少缴税款50%以上至五倍以下罚款”之规定处理。限期补缴增值税4万元，并处以50%罚款2万元；限期补缴企业所得税3.8万元，并处以50%的罚款1.9万元。
限锦程公司自收到本决定之日起15日内到国家税务局直属分局征收大厅将上述税款及滞纳金缴纳入库。你（单位）若同我局（所）在纳税上有争议，必须先依照本决定的期限缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可自上述款项缴清或者提供相应担保被税务机构确认之日起六十日内依法向黑河市国家税务局申请行政复议。
锦程公司于2015年3月12日缴纳上述税款7.8元、滞纳金3.9万元。同日向国家税务局申请行政复议。国家税务局以锦程公司未按期缴纳税款、滞纳金为由，作出不予受理行政复议申请决定书。
锦程公司对该处理决定不服，向一审法院提起行政诉讼，请求撤销《税务行政处理决定书》；请求返还已缴纳的税款和滞纳金。一审法院经审理后认为，本案适用复议前置程序，裁定驳回起诉。
锦程公司不服，向中级人民法院提起诉讼，请求二审法院依法撤销一审法院行政裁定，同时撤销《税务行政处理决定书》。经审理，中级人民法院撤销一审法院作出的驳回起诉裁定，并指令一审法院继续审理。
【评析】
一、纳税争议与行政处罚争议的救济程序不同
（一）有无前置程序
纳税稽查的案子中，纳税人既会涉及税款和滞纳金的问题，也会涉及行政处罚的问题，由此发生争议的，救济程序并不相同。
1、纳税争议
《税收征收管理法》第88条第1款规定，纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议，对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。
何为纳税争议？《税收征收管理法实施细则》第100条明确，纳税争议指的是纳税人、扣缴义务人、纳税担保人对税务机关确定纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税及退税、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点以及税款征收方式等具体行政行为有异议而发生的争议。
此外，《税务行政复议规则》第33条也体现了《税收征管法》及《实施细则》的相关内容。
总之，对于纳税争议，纳税人提起行政诉讼前，应当先行缴纳税款和行政复议即两前置程序。对税务机关的征税行为提起诉讼，必须先经过复议；对复议决定不服的，可以在接到复议决定书之日起（15）日内向人民法院起诉。
2、行政处罚
《税收征管法》第88条第2款 当事人对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的，可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院起诉。
《税务行政复议规则》第34条申请人对本规则规定的征税行为以外的其他具体行政行为不服，可以申请行政复议，也可以直接向人民法院提起行政诉讼。
换言之，对于行政处罚争议而言，纳税人既可以直接提起行政复议，也可以直接提起行政诉讼，不受两前置程序之限。也就是说，纳税争议与行政处罚争议的救济程序并不相同。
此外，根据2015年5月1日修订的《行政诉讼法》第46条第1款规定，公民、法人或者其他组织直接向人民法院提起诉讼的，应当自知道或者应当知道作出行政行为之日起6个月内提出。法律另有规定的除外。
另外，根据《中华人民共和国行政复议法》第9条公民、法人或者其他组织认为具体行政行为侵犯其合法权益的，可以自知道该具体行政行为之日起60日内提出行政复议申请；但是法律规定的申请期限超过60的除外。
（二）称述、申辩、听证权利
对于行政处罚，我国法律规定了较多保证纳税人权利的条款，比如
《行政处罚法》第31条规定，行政机关在作出行政处罚决定之前，应当告知当事人作出行政处罚决定的事实、理由及依据，并告知当事人依法享有的权利。
第32条第1款规定，当事人有权进行陈述和申辩。行政机关必须充分听取当事人的意见，对当事人提出的事实、理由和证据，应当进行复核；当事人提出的事实、理由或者证据成立的，行政机关应当采纳。
第41条的规定，行政机关及其执法人员在作出行政处罚决定之前，不依照本法第31条、第32条的规定向当事人告知给予行政处罚的事实、理由和依据，或者拒绝听取当事人的陈述、申辩，行政处罚决定不能成立；当事人放弃陈述或者申辩权利的除外。
第42条规定，行政机关作出责令停产停业、吊销许可证或者执照、较大数额罚款等行政处罚决定之前，应当告知当事人有要求举行听证的权利；当事人要求听证的，行政机关应当组织听证。当事人不承担行政机关组织听证的费用。
也就是说，行政处罚法规定了行政处罚前，应当保障当事人的陈述、申辩和听证的权利，此外，税务规范性文件也规定了相应的要求：
《税务稽查工作规程》（国税发[2009]157号）第51条规定，“拟对被查对象或者其他涉税当事人作出税务行政处罚的，向其送达《税务行政处罚事项告知书》，告知其依法享有陈述、申辩及要求听证的权利。《税务行政处罚事项告知书》应当包括以下内容：（一）认定的税收违法事实和性质；（二）适用的法律、行政法规、规章及其他规范性文件；（三）拟作出的税务行政处罚；（四）当事人依法享有的权利；（五）告知书的文号、制作日期、税务机关名称及印章；（六）其他相关事项。”
第52条规定，对被查对象或者其他涉税当事人的陈述、申辩意见，审理人员应当认真对待，提出判断意见。对当事人口头陈述、申辩意见，审理人员应当制作《陈述申辩笔录》，如实记录，由陈述人、申辩人签章。
第53条规定，被查对象或者其他涉税当事人要求听证的，应当依法组织听证。
《税务行政处罚听证程序实施办法（试行）》第3条规定，税务机关对公民作出2000元以上（含本数）罚款或者对法人或者其他组织作出1万元以上（含本数）罚款的行政处罚之前，应当向当事人送达《税务行政处罚事项告知书》，告知当事人已经查明的违法事实、证据、行政处罚的法律依据和拟将给予的行政处罚，并告知有要求举行听证的权利。
综上，纳税争议与税务行政处罚的适用范围、救济程序存在很大的不同。
二、税务机关之错
由于纳税争议和行政处罚的救济程序有很大的不同，因此，征税争议和行政处罚的相关文书应当分别制作、分别送达，其中纳税争议制作《税务处理决定书》、行政处罚制作《税务行政处罚决定书》等，从而保证纳税人的权利。
此外，为了促进税收执法文书合法、准确、规范地使用，《国家税务总局关于印发全国统一税收执法文书式样的通知 》（国税发[2005]179号） ，分别就《税务处理决定书》、《税务行政处罚决定书》的内容、格式分别进行了规范。
因此，税务机关在税务处理决定书上同时处理税务处罚的问题，已经违法，侵犯了纳税人行使陈述、申辩及要求举行听证权利。
三、一审法院之错
由于税务机关在税务处理决定书中一并涉及税务行政处罚的问题，而税务处理争议适用复议前置程序，因此一审法院认定，本案一并适用适用复议前置程序，裁定驳回起诉。
根据前文分析，行政处罚引起的行政诉讼无需履行复议前置程序，因此一审法院认定属适用法律错误。
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