研究开发费用加计扣除试点政策的浅析

【摘要】企业进行研究开发的投入，不但能够促进新技术和新产品的转化和应用，而且能够享受税收的优惠。对于国家而言，鼓励企业进行研究开发则是实现产业转型和升级进而促进经济发展的重要手段。本文基于国务院批准的在中关村、东湖和张江等三个自主创新示范区和合芜蚌自主创新综合试验区先行先试的研究开发费用的加计扣除政策，分析了其积极意义和突出特点。同时，也从实践工作的角度分析了该文件在具体执行过程中需要加强的几个方面，从而为读者提供一定的参考。

【关键词】研究开发费用  税收优惠  试行

    2013年3月7日，经国务院批准，财政部会同国家税务总局印发了《财政部 国家税务总局关于中关村 东湖 张江国家自主创新示范区和合芜蚌自主创新综合试验区有关研究开发费用加计扣除试点政策的通知》（财税【2013】13号）（以下以文号代替本通知正文）。该通知是国家为了支持自主创新建设而推出的财税政策，对于几个试点地区的发展具有里程碑的意义。实际上，该文件是《财政部国家税务总局对中关村科技园区建设国家自主创新示范区有关研究开发费用加计扣除试点政策的通知》（财税【2010】81号）应用地区的推广。相对于国家税务总局2008年印发的《企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）》（国税发【2008】116号），这两个文件在适用范围、可以加计扣除的具体项目和具体管理程序等方面规定得都更为明晰。但是，从实务角度考虑，还是有值得探讨的地方。

    一、【2013】13号文的突出变化

    通过对比【2008】116号文，我们可以发现，【2013】13号文件在以下几个方面有所突破：

    第一、除了国家重点支持的高新技术领域外，试点地区当前重点发展的高新技术领域规定的项目也可以享受，这就为试点地区加强区域发展优势提供了政策支持，实际上拓宽了研究开发应用的技术领域范围。

    第二、研发费用加计扣除范围扩大。在保持【2008】116号文规定的扣除范围的基础上，新增了以下内容：在职直接研发人员合理的“五险一金”，即依照国务院有关主管部门或其所在省级人民政府规定的范围和标准确定的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费和住房公积金；专门用于研发活动的仪器、设备的运行维护、调整、检验、维修等费用；不构成固定资产的样品、样机及一般测试手段购置费；新药研制的临床试验费；研发成果的鉴定费。

    第三、企业在办理年度所得税汇算清缴时，企业可以聘请具有资质的会计师事务所或税务师事务所出具年度可加计扣除研究开发费用专项审计报告或鉴证报告。“可以”的用语说明专项审计报告或鉴证报告并非强制性的，只要企业的主管税务机关认可即可。

    不过，文件同时规定，在主管税务机关对企业申报的研究开发费用有异议的，可要求企业提供省级科技部门出具的研究开发项目鉴定意见书。这样，就增强了税务部门和科技部门的沟通协调，能够更为有效地加强企业研发项目的管理。

    第四、文件以附件的形式增加了《企业年度研究开发费用汇总表》和《企业研究开发项目鉴定意见书》两项文档，增强了企业的可操作性。

    但是，【2008】116号文适用于财务核算健全并能准确归集研究开发费用的居民企业，而【2013】13号文则仅适用于试点地区内实行查账征收的高新技术企业。后者的适用对象普及性不如前者，这主要是后者试行的性质所决定的。

    二、【2013】13号文的积极影响

    无疑，该文件的出台，将会鼓励试点地区内的高新技术企业加强研究开发活动，从而提高其自主研发能力。这样，相关企业既享受了税收优惠，又能持续地提高企业的核心竞争力。其积极意义具体表现在：

    第一、使得试点地区的招商引资环境更加具备竞争力。作为创业者或者企业家，他们对税收具备较强的敏感性，一项税收优惠政策的出台，短期内必将激发投资者的热情，综合其他投资因素，他们将会选择对自身最为有利的投资环境。而试验区通过持续引入创新型企业，也会促进当地经济发展和人员就业等。时下，税收优惠政策已经成为地方招商引资的一个重要条件。但是，作为国务院批准的财税政策，试验区的优势则更为明显。

    第二、该文件由于扩大了研发费用的扣除范围，可以直接降低受益企业的所得税负担。这样，企业可以持续地加大研发投入，从而加快其研发的产业化速度，最终促进其经济效益和社会效应的提升。

    第三、中长期看，会提升国家的创新力和财力。短期内，由于政策的实施会直接降低企业的税负，进而导致地方财政收入的减少。但是，从长远看，企业的长期健康发展则会促进地方财政的有效增长。

    第四、税收优惠的示范效应明显。通过试点地区的先行试行，不但可以加快区域内经济的发展，而且为财税政策的改革和完善积累宝贵的经验。这样，可以降低其他地区财政政策“走弯路”的可能性。

    三、实务中需要关注的几个方面

    在实际执行文件时，从实务操作者的角度而言，还有以下几个问题需要解决：

    第一、试点地区需要拟定具体的实施细则和申报流程，以便具备可操作性。国务院批准几个试点地区自主创新的财税政策，由于原则性强，在具体执行过程中，不可避免地会遇到各种各样的困惑。建议除了加大宣传力度外，示范区应当组织财政、税务和科技等相关部门，通过听取当地企业的需求，尽快拟定详细的细则和业务流程，使得政策早日惠及相关企业。

    第二、企业在进行2012年度所得税汇算清缴时应积极组织和协调，以享受税收优惠。由于【2013】13号文的有效期间为2012年1月1日至2014年12月31日，而该文件下发到地方时，已经到了4月中下旬，部分企业的年报审计及所得税汇算清缴工作正在进行甚至已经结束，因此如何享受该项税收优惠便成为现实问题。为此，我们需要区分以下情况：

    首先，对于年报审计以及所得税汇算清缴尚未结束的企业而言，应积极组织人力资源和财务部门等调整原来已经编制的企业报表，以便税收优惠的新政能够在当期财报中体现；其次，对于年报审计已经完成而企业所得税汇算清缴尚未完成的公司而言，可以按照新标准进行研发费用的加计扣除，通过“以前年度损益调整”项目在下期财报中调整2012年度的相关数据；最后，对于年报审计和企业所得税汇算清缴已经全部完成的公司，则可以在2013年度进行财务报表的追溯调整，以全面反映财税新政对财报的影响。

    第三、规范研发项目的日常会计核算。在企业所得税汇算清缴中，常常会发生由于企业会计核算不规范而导致不能享受税收优惠的现象。为此，我们除了根据企业会计准则及其补充规定设置“研发支出”科目外，还应认真区分“费用化支”和“资本化支出”进行核算。同时，为了有效应对税务检查和加强日常管理，我们建议根据文件要求的费用归集类别设置明细科目进行会计核算。需要强调的是，设置研发项目的辅助明细账则可以减少企业的会计核算和统计的工作量。

    需要关注的是，研发人员薪酬及其“五险一金”的归集在实务中是一项很难解决的问题，其主要原因是研发人员常常同时承担不同的研发项目甚至也直接从事生产活动。建议根据研发人员的工作时间来进行分配，以相对准确的将人力成本在研发项目、生产成本之间进行分配。在日常工作中，研发人员可以每日登记自己的工作时间，经主管部门领导确认后按月（甚至可以按周）报人力资源部门汇总。这样，工时统计表不但可以作为薪酬发放的依据，也为财务部门核算研发项目及其相关活动提供了直接依据。

    另外，对于企业进行研究开发领用（使用）的材料、燃料、动力及相关费用，企业也应当进行及时、完整地归集，以便准确核算研发投入和生产成本。对于能够直接辨认的费用项目，建议在投入时便直接归集到相关项目；对于无法辨明或者公共使用的费用项目，公司可以采取按照生产时间、主要材料投入的比例等进行分摊。当然，有条件的企业则可以采用作业成本法进行成本的管理和会计核算，以便尽量减少公共费用项目分摊不准确的现象。

    第四、企业及时披露并接受外部的监督。准确、及时、全面地编制和披露定期财报是企业的义务，研究开发费用的情况也应当包括在其中。财报阅读者可以通过信息披露了解企业的研发投入状况，从而为其决策提供判断基础。在编制和披露过程中，会计师（税务师）事务所、税务、财政和科技及证监会等外部中介机构或监管机构应当核实企业的研究开发费用的真实性和准确性。

    第五、做好不征税收入处理的财政性资金用于研发的统计工作。在企业日常经营过程中，企业也许会收到研发相关的政府补助资金。企业如果将其作为不征税收入，则需要满足财政部联合国家税务总局颁发的《关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税【2011】70号）的要求。也即只有同时符合以下三个条件的，才可以作为不征税收入。（1）企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；（2）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；（3）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。否则，企业可能会产生相应的税务风险。

    综上所述，【2013】13号文鼓励企业通过研究开发的持续投入增强企业的自主创新能力，从而为其核心竞争力的提高提供充足的“正能量”。也许，该文件目前仅仅惠及到几个试验区。但是作为一种政策导向，它也会鼓励其他企业完善企业盈利模式，通过加强自身的创造力去开拓客户，最终实现企业的盈利目标并实现企业的社会责任。我们期待着类似的政策在未来适时在全国范围内推广，以便让更多的企业享受国家优惠政策的“春日暖阳”。