注销企业因进项税额抵扣滞后造成的留抵税款能否退还？

一、   基本案情

某有色金属材料有限公司（下简称甲企业）成立于2008年10月31日，主营工业用锌锭的批发业务，增值税一般纳税人（其中2008年11月1日至2009年5月31日为新办企业辅导期），2010年5月终止经营。该公司在经营期内共计购进锌锭983.1295吨，取得进项税额2187538.31元，销售锌锭983.12吨，实现销售收入13286099.42元、销项税额2258636.85元、应纳增值税额71098.54元。但按月计算，累计实现并缴纳增值税131855.34元，截止歇业时尚有留抵税额60756.80元，甲企业遂向其主管税务机关乙县国税局书面申请要求退还尚未抵扣完的留抵税额。

接到甲企业申请后，乙县国税局对企业形成留抵税款的主要原因进行了核查： 2009年1月实现销项税额203555元，当月取得进项税额155384.58元，上期留抵税额146327.48元，正常情况下应纳增值税为0，但由于在辅导期内，当月认证的进项税额还需经稽核比对一致方可抵扣，造成1月份进项抵扣滞后，当月缴纳增值税57227.52元；不过截止2009年6月底，甲企业期末留抵税额仅80元，说明这非必然因素。进一步核查发现形成企业终止经营后仍有留抵税款的主要原因是：2009年8月购进锌锭68吨，当月销售36吨，实现销项税额74623.82元，而进项发票因故当月未能认证，进项税额滞后到9月份才抵扣，因此8月份只能全额纳税。截止2009年9月底甲企业期末留抵税额达110895.47元，此后未有进货，直至存货销售完毕尚有留抵税额60756.80元。于是乙县国税局根据《中华人民共和国增值税暂行条例》（下简称《增值税暂行条例》）第四条规定以及财政部、国家税务总局《关于增值税若干政策的通知》（财税[2005]165号，下简称《若干政策通知》）第六条的规定，答复企业其留抵税款不能退税。但甲企业认为其存货已销售完毕，实际缴纳的税款大于实现的税款，既然多缴税款，理应办理退税，遂向其上一级税务机关A市国税局提起行政复议。

二、意见分歧

对于上述问题，A市国税局税政部门内部也产生了较大分歧，焦点是甲企业期末的留抵税额性质是否是“多缴税款”？这是能否退税的决定性因素。

第一种意见认为：留抵税额退还没有法律依据，何况《若干政策通知》第六规定很明确：“一般纳税人注销或被取消辅导期一般纳税人资格，转为小规模纳税人时，其存货不作进项税额转出处理，其留抵税额也不予以退税。”

第二种意见认为：留抵税额可以退税。《增值税暂行条例》虽然没有规定留抵税额无法结转下期继续抵扣应如何处理，但也没有作出不能退税的明确规定；《若干政策通知》第六条只是针对一般纳税人注销时有存货同时又存在留抵税额的处理规定，而不是对一般纳税人注销时已经没有存货却存在留抵税额的处理规定，因此不能作为不予退税的依据。留抵税额属于多缴税款，根据《中华人民共和国税收征收管理法》（下简称《税收征收管理法》）的相关规定应可以退还。

第三种意见认为：可区别情况予以处理。纳税人在没有存货的情况下，如果有留抵税额，应根据形成的原因区别对待。实践中造成留抵税额有多种原因，如单纯因为进项税额抵扣时间滞后而造成的，实质上属于多缴税款，应予办理退税手续；如果是因为高扣低征、高买低卖等因素而造成的，按现行政策规定则不予办理退税手续。

综合第二、三种意见，笔者认为，一般纳税人注销时如果存货已处理完毕，仅因进项税额抵扣时间滞后于销项税额实现而形成的留抵税额，应视为多缴税款，可以根据《税收征收管理法》的规定退还。

三、法理分析

（一）留抵税额形成的原因

《增值税暂行条例》第四条规定，增值税一般纳税人销售货物或者提供应税劳务，应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额，计算公式是“应纳税额=当期销项税额－当期进项税额”。当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时，其不足部分就形成了留抵税额。

正常情况下，因为现行增值税实行购进扣税法，进项税额在货物售出前或销项税额实现的当期得以抵扣，纳税人在持续经营期间存货全部售出，不会出现仍有留抵税额的状况。如果还有留抵税额可能由两方面的原因形成：一是由于存在高扣低（免）征（本文不讨论出口销售）、高买低卖、进项税额未及时转出等情形（可称之为实质性因素），即纳税人生产的产品适用低税率或免税，而该产品所用原材料却适用基本税率；或商品（原材料）购进时价格高，却是以低于进价的价格销售；或不应作为当期进项税额抵扣的数额未及时转出等因素都可能造成进项税额永久性大于销项税额。二是因为当期取得的进项税额未能在当期申报抵扣，当期进销项不配比，造成当期销项大于进项、多或者提前实现应纳税额，待到实际抵扣时造成当期进项临时性大于销项而形成留抵税额（可称之为时间性因素）。

实质性因素的存在既有政策原因、也有市场原因，而时间性因素的存在则主要是由于程序性规定造成的。《增值税暂行条例》对销售货物纳税义务发生的时间作了严格而明确的规定，确保销项税额及时实现；而购进扣税法又保证了纳税人取得的进项税额能在当期抵扣，如此制度设计是不应当出现时间性因素的。但在实际执行中，纳税人当期取得的进项税额并非都能在当期抵扣。因为有权机关以规章或规范性文件的形式，对进项税额抵扣作了很多程序性的限制。2003年以来，国家税务总局对增值税专用发票等扣税凭证陆续实行了90日（2010年1月1日以后实行180日）申报抵扣期限的管理措施，即纳税人应在发票开具之日起90日（180日）内到税务机关办理认证，并在认证通过的次月申报期内，向主管税务机关申报抵扣进项税额。对实行纳税辅导期管理的增值税一般纳税人，辅导期内纳税人取得的所有抵扣凭证，除了农产品收购发票或销售发票，全部实行“先比对后抵扣”的管理办法，应当在“交叉稽核比对无误后，方可抵扣进项税额”。这些程序性规定都可能造成进项税额抵扣时间滞后于销项实现时间，甚至长达半年，从而造成购进货物已经出售、销项税额已实现，而其进项税额尚未抵扣完的问题。对此，我们应当承认客观事实的合理性。

（二）正确理解对一般纳税人注销时存货及留抵税额处理的规定

纳税人在持续经营的情况下，留抵税额可以结转下期继续抵扣；但纳税人终止经营时留抵税额则无法结转下期继续抵扣，应如何处理《增值税暂行条例》并没有作出明确的规定。至于《若干政策通知》第六条规定的“一般纳税人注销或被取消辅导期一般纳税人资格，转为小规模纳税人时，其存货不作进项税额转出处理，其留抵税额也不予以退税”，理性分析应有两层含义：一是一般纳税人注销或被取消资格时，即使存货尚未销售出去，其进项税金已经抵扣完的也不作进项税额转出处理（简单理解就是已抵扣的不补税）。以甲企业为例，如果注销时尚有存货锌锭25吨，所含的进项税金6万元已经抵扣，即使期末没有留抵税额，这6万元也不作进项税额转出、不需要补税。二是一般纳税人注销或被取消资格时，如果存货未处理完同时其进项税金也未抵扣完，其留抵税额也不予以退税（简单理解就是未抵完的不退税）。仍以甲企业为例，如果注销时尚有存货锌锭25吨，其进项税金6万元也未抵扣，如此形成的留抵税额应不予退还。可见这条规定仅仅是针对一般纳税人注销或被取消资格时尚有存货而言，不能扩大理解为：一般纳税人注销时，其留抵税额一律不予以退税。因为一般纳税人的存货与留抵税额之间不存在必然的正对应关系，而且形成留抵税额的原因很多，应当以法律为准绳、以事实为依据，区别对待。

（三）《税收征收管理法》对多缴税款退还的规定

虽然《增值税暂行条例》对纳税人注销时留抵税额应如何处理没有作出明确规定，《若干政策通知》也没有规定纳税人注销时若无存货可以退还留抵税额，但《税收征管法》第51条规定，纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后，应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起3年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还。也就是说多缴税款是否应当退还，条件是：①是否是多缴税款，这是是否应当退还的前提。所谓多缴税款，就是纳税人实际缴纳的税款大于其按税收实体法规定应当缴纳的税款。②发现主体是谁，明确了无论是税务机关还是纳税人自己发现的多缴税款，依法都可以退还。只是发现主体不同，退还时限及退还时是否加算银行同期存款利息的规定不同。③是否超过时限，纳税人发现的多缴税款，自结算缴纳税款之日起3年内可以要求退还；税务机关发现的多缴税款，则没有规定时限，法律没有规定期限的，应推定为无限期。

由此可见，根据《税收征管法》第51条规定，造成多缴税款的原因、目的并不是能否退还的决定因素；只要是纳税人多缴的税款，不论是何种原因造成的，纳税人自结算缴纳税款之日起3年内发现的，都可以向税务机关要求退还。上述案例中甲企业留抵税额的性质是否属于超过应纳税额多缴纳的税款，是能否退还的关键。

（四）留抵税额的性质

机械地看，按照实体法《增值税暂行条例》规定的公式逐月计算纳税，甲企业截止注销时应纳增值税额131855.34元，期末应有留抵税额60756.80元，应纳税额与实际缴纳的税款相等，并没有多缴税款。但这一结果是因为征纳双方执行“进项税额要经过认证，在认证通过的次月才能申报抵扣”等程序性规定而导致的，如果无条件实行购进扣税法，实际应纳税额应当是71098.54元，期末无留抵税额，60756.80元实为甲企业的多缴税款。

现行增值税的计税依据是增值额，计算方法是当期销项税额减当期进项税额，作为计税依据的增值额应当是法定的、明确的。程序性规定（含规范性文件）对进项税额的抵扣设定前提条件，不应当也不能最终影响增值额的多少。同类纳税人，在总的销项税额与进项税额金额一致的情况下，最终实现并应当缴纳的税款应是相同的；因为时间性因素造成月度之间进项税额抵扣数额不同，导致最终应纳税额有差异的，应将差异部分视为多缴税款。如果不视为多缴税款，显然不符合税收法定原则中的税收要素明确原则，更不符合税收公平原则。而且税收要素如果出现定义模糊或歧义，还会给权力的滥用留下空间。由此，笔者认为，因时间性因素造成的留抵税额，应当属于多缴税款。至于因高扣低征、高买低卖等实质性因素造成的留抵税额是否属于多缴税款，则值得进一步深入探讨。

此外，留抵税额抵顶欠税的规定也佐证了甲企业留抵税额的性质属于多缴税款。国家税务总局《关于增值税一般纳税人用进项留抵税额抵减增值税欠税问题的通知》（国税发[2004]112号）对增值税一般纳税人既欠缴增值税，又有增值税留抵税额的问题规定：“纳税人因销项税额小于进项税额而产生期末留抵税额的，应以期末留抵税额抵减增值税欠税”。这里所说抵减欠税的留抵税额并没有限制形成的原因，因此可以理解这种留抵税额相当于多缴税款。

税收立法必须防止出现以下情形：纳税人遵从税法的规定申报纳税，可能多缴税款，缴了白缴；不遵从税法的规定（如纳税期限）申报纳税，反而可以合法地少缴税款。以本案为例，甲企业如果在2009年8月实现应纳税额，不在9月缴纳，形成欠税，到了10月甲企业就可以用留抵税额抵顶欠税，如此操作甲企业只是损失了较小数额的滞纳金，最终不需要缴纳60756.80元税款。这显然对依法纳税的纳税人是不公平的，也不是立法时的初衷。

综上，笔者认为因进项税额抵扣时间滞后而形成的留抵税额，应视为多缴税款；既然是多缴税款，应当退还。当然，是否应加算银行同期存款利息值得研究。另外，《若干政策通知》第六条规定一般纳税人注销时有存货其留抵税款不予退税，也有不合理之处，建议有权机关尽快明确对注销企业的留抵税款应区别情况予以处理，以体现税收的公平原则。