作为一个主要针对房地产公司的特殊税种，土地增值税是房地产公司的第二道流转税，同时土地增值税也是所有单行税种中国家层面规定最粗放、受地方性政策影响最深的税种，税法的固定性与法定性，就是要减少征税的随意性并保证纳税人的横向公平，我国的税收立法权高度集中在中央，但是土地增值税国家层面规定粗放无法操作，因而主要由地方性的税收政策来补充以保证土地增值税清算与征收的可操作性。
笔者对于土地增值税的这种特殊性有一个自己的概括，如果其他税种对于一个问题我们可以探讨的是结果，那么对于一个土地增值税问题我们可以探讨的是可能，即一个问题可能会有几种结果，并提前对这几种结果进行预测，然后按有利于自己的结果进行沟通。
土地增值税由于全国各地的政策不同，各省市的政策不同，甚至是一个市的各个区县操作方法也不相同，因而难以对于一个问题直接给出结果，笔者也不想将本章写成一个全国各省市的文件汇编或操作习惯集合，因为无论如何都无法提供出一个全国都可以普遍适合的案例或操作手册。土地增值税在细节上十里不同天，因而笔者只能最大限度地提取全国性的共通之处进行讨论，然后辅以有代表性的地方性政策进行说明，来介绍这个表面上复杂但实际上比较简单的税种。
但是经过多年的税收实践及几百个案例的积累，笔者认为，土地增值税整体的结构还是固定的，是由国家层面的文件构成并全国统一执行的，各省市是在整体结构下做了一些文件的细化，因而我们还是可以就土地增值税结构进行探讨，对土地增值税清算的几种路径进行分析。
土地增值税名义上是流转税，但是征收的方法类似于企业所得税，实质上是第二道企业所得税，其风险管控的核心在于掌握土地增值税的体系，土地增值税查账法将新建房（新房）与存量房（旧房）分成两种截然不同的清算方法进行征收，其中新房又分为首次清算与尾盘清算，增值额的计算方法不同；还可以采用核定法征收。旧房查账法税法明文规定有两种方法，实际上操作中是三种方法；同时旧房也采用核定法征收。因而一项开发产品可以有多种方法进行土地增值税的清算，土地增值税清算体系如表10-1所示。
土地增值税清算体系将新建房与旧房分为两种截然不同的清算方法，旧房不列入新建房土地增值税清算的范围，各省市又做了更进一步的规定，例如：
辽地税发〔2007〕102号第七条规定，房地产开发企业纳税人建造商品房，已自用或出租使用年限在一年以上再出售的，应按照转让旧房及建筑物的政策规定缴纳土地增值税，不再列入土地增值税清算的范围。
京地税地〔2008〕92号第七条规定，房地产开发企业建造的商品房，已自用或出租使用年限在一年以上再出售的，应按照转让旧房及建筑物的政策规定缴纳土地增值税，不再列入土地增值税清算的范围。
那么新建房与旧房的主要区别是什么？财税〔1995〕48号规定，新建房是指建成后未使用的房产。凡是已使用一定时间或达到一定磨损程度的房产均属旧房。使用时间和磨损程度标准可由各省、自治区、直辖市财政厅（局）和地方税务局具体规定。这是国家层面最上位的新建房与旧房区分的概念性定义。
但是江苏的规定就显得更有开创性，苏财税〔2007〕45号规定，土地增值税中的旧房，是指已建成并办理房屋产权证或取得购房发票的房产，以及虽未办理房屋产权证但已建成并交付使用的房产。
因而新建房与旧房的界线并不是不可逾越的，房地产公司也可以通过旧房的清算方法来实现土地增值税的清算。
表10-1
了解了土地增值税征收的体系，就可以选择清算方式，同时再对不同的清算方式土地增值税的具体计算方法进行处理。这是土地增值税结构性角度的风险管理与战略性筹划。
【案例10-1】
甲房地产公司在江苏S市开发了一个湖景别墅项目，项目可售面积为20000平方米，土地与建安成本小计10000万元，无金融机构借款利息，房屋平均售价为2万元。甲房地产公司在缓解资金压力后，将部分别墅5000平方米先租给目标业主，然后销售过户。当地税务机关对于二手房屋统一采取核定征收土地增值税，非住宅核定率为交易金额的3％，契税税率为3％，营业税及附加为5.6％，印花税不考虑。
问题80：甲房地产公司节税多少？
（1）全部直接销售模式下土地增值税测算。
扣除项目=10000×1.3+20000×2×0.056=15240（万元）
增值额=20000×2-15240=24760（万元）
土地增值税=24760×0.5-15240×0.15=10094（万元）
（2）先租后售模式下的土地增值税测算。
1）直接销售15000平方米土地增值税测算。
扣除项目=（10000/20000×15000）×1.3+15000×2×0.056=11430（万元）
增值额=15000×2-11430=18570（万元）
土地增值税=18570×0.5-11430×0.15=7570.5（万元）
2）先租再售5000平方米税收测算。
根据苏财税〔2007〕45号规定，土地增值税中的旧房，是指已建成并办理房屋产权证或取得购房发票的房产，以及虽未办理房屋产权证但已建成并交付使用的房产。因而先租再售5000平方米房屋土地增值税按旧房进行清算，按交易金额的3％核定征收土地增值税。
土地增值税=5000×2×0.03=300（万元）
方案（2）税收合计：7570.5+300=7870.5（万元）
因而方案（2）与方案（1）相比，税收节税2223.50万元。
在该案例中，由于旧房只要满足使用达到一定年限就可以按核定征收，并不需要进行过户而增加契税。
土地增值税清算前，税务机关通常会要求企业完成项目的决算，并对成本扣除有特殊的严格要求，要求提供决算报告、签订合同、取得发票、资金已付四个条件全部满足的条件下才能扣除成本。
笔者实践发现，由于应付账款的存在，大部分企业经过沟通在满足提供决算报告、签订合同、取得发票三个条件的情况下可以扣除成本。但是另有极少数企业，在满足提供决算报告，参考合同内容的情况下可以扣除成本。
一、首次清算计算公式
土地增值税清算计算过程其实比较简单，按以下三个步骤进行。
第一步，计算扣除项目与增值额；计算增值额的扣除项目，具体为：
（1）取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用。
（2）开发土地和新建房及配套设施（以下简称房增开发）的成本，是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本（以下简称房增开发成本），包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。
土地征用及拆迁补偿费包括土地征用费、耕地占用税、劳动力安置费、有关地上与地下附着物拆迁补偿的净支出、安置动迁用房支出等。
前期工程费包括规划、设计、项目可行性研究和水文、地质、勘察、测绘、“三通一平”等支出。
建筑安装工程费是指以出包方式支付给承包单位的建筑安装工程费，以自营方式发生的建筑安装工程费。
基础设施费包括开发小区内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通信、照明、环卫、绿化等工程发生的支出。
公共配套设施费包括不能有偿转让的开发小区内公共配套设施发生的支出。
开发间接费用是指直接组织、管理开发项目发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。
（3）开发土地和新建房及配套设施的费用（以下简称房地产开发费用），是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。
财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按第（1）、（2）项规定计算的金额之和的5％以内计算扣除。
凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按第（1）、（2）项规定计算的金额之和的10％以内计算扣除。
上述计算扣除的具体比例，由各省、自治区、直辖市人民政府规定。
（4）与转让房地产有关的税金，是指在转让房地产时缴纳的城市维护建设税、印花税。因转让房地产缴纳的教育费附加，也可视同税金予以扣除。
（5）对从事房地产开发的纳税人可按第（1）、（2）项规定计算的金额之和，加计20％的扣除。
增值额=销售收入-扣除项目
第二步，计算增值率，增值率=增值额/扣除项目；
第三步，根据增值率，选择税率与速算扣除系数（见表10-2）。
表10-2
土地增值税=增值额×税率-扣除项目×速算扣除系数
1）不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的。
式（10-1）中，销售收入是权责发生制的全口径收入，销售成本主要按已取得发票来确认，税金及附加是指实际已交的税金及附加。这时就出现了收入与扣除项目的不匹配，收入是按合同确认的全口径收入，但是成本与税金及附加是以收付实现制为基础进行确认的。
土地增值税加计扣除项目中“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本，包括：土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用”，与会计口径上的开发成本最大的不同，是会计口径上的开发成本包含了资本化利息的金额，土地增值税加计扣除项目中不包含资本化利息。另有一些不同体现在土地增值税法与会计准则对于开发间接费用的外延界定不同，由于会计准则中开发间接费包含的内容过于宽泛但是总金额不大，需要逐条进行财税差异调整，但是不对土地增值税的清算结果产生大的影响。
国税函〔2010〕220号规定：土地增值税清算时，已全额开具商品房销售发票的，按照发票所载金额确认收入；未开具发票或未全额开具发票的，以交易双方签订的销售合同所载的售房金额及其他收益确认收入。销售合同所载商品房面积与有关部门实际测量面积不一致，在清算前已发生补、退房款的，应在计算土地增值税时予以调整。因而土地增值税清算时的收入是按发票或合同确认的全口径销售收入。
财法字〔1995〕6号规定：与转让房地产有关的税金，是指在转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税。因转让房地产缴纳的教育费附加，也可视同税金予以扣除。营业税金及附加强调的是缴纳，在土地增值税清算时，部分收入未满足营业税纳税义务时点而未缴时，可以通过预缴营业税的方式来减少土地增值税清算的永久性差异，预缴的营业税可以抵减以后期间应纳的营业税。营改增后不存在该问题了。在转让新建房时，印花税不作为与转让房地产有关的税金进行扣除。
成本的扣除口径有一个从严变宽的变化过程。国税发〔2006〕187号规定：“房地产开发企业办理土地增值税清算时计算与清算项目有关的扣除项目金额，应根据土地增值税暂行条例第六条及其实施细则第七条的规定执行。除另有规定外，扣除取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、费用及与转让房地产有关税金，须提供合法有效凭证；不能提供合法有效凭证的，不予扣除。根据国税发〔2006〕187号的要求，扣除取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、费用及与转让房地产有关税金，须提供合法有效凭证，实际上表达的是凭票才能扣除的思想。部分税务机关由于税源紧张，会要求提前进行土地增值税的清算，这时房地产企业的一些成本未达到付款时点无法取得发票，又额外造成了房地产企业的税收负担。国税发〔2009〕91号对这个问题进行了放宽，第二十一条规定“在土地增值税清算中，计算扣除项目金额时，其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的不得扣除”，提出了根据经济业务进行具体问题具体分析的思想，要求应当取得但未取得合法凭据的不得扣除，改变了成本必须凭票扣除的做法，部分税务机关会参考合同内容允许部分没有发票的成本可以税前扣除，例如，《重庆市地方税务局关于转发国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（渝地税发〔2007〕145号）规定，各项预提（或应付）费用除另有规定外不得包括在扣除项目金额中。对与商品房等非同步建设的项目内非营业性公共配套设施支出，能够提供有权部门批文、规划设计、预算并且与施工、供货单位签订了建设（供货）合同的（四个条件同时具备），以所签合同金额作为扣除金额。这是一个非常重大的进步。
式（10-1）是房地产公司土地增值税增值额计算的最高金额。国税函〔2010〕220号规定：财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，在按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5％以内计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10％以内计算扣除。全部使用自有资金，没有利息支出的，按照以上方法扣除。因而没有利息支出的房地产企业，也可以按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10％扣除房地产开发费用。
问题81：为什么式（10-1）中直接按1.3加计扣除，而税法规定是“房地产开发费用在按‘取得土地使用权所支付的金额’与‘房地产开发成本’金额之和的10％以内计算扣除”？
虽然国家政策层面规定，对于“房地产开发费用在按‘取得土地使用权所支付的金额’与‘房地产开发成本’金额之和的10％以内计算扣除”，有“以内”两个字。但是大部分省份都有补充文件，取消了“以内”两个字。例如苏地税发〔1995〕103号规定：《细则》第七条（三）项“房地产开发费用”是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用。凡财务费用中的利息支出能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额，其他房地产开发费用按《细则》第七条（一）、（二）项规定计算的金额之和的5％计算扣除；凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按《细则》第七条（一）、（二）项规定计算的金额之和的10％计算扣除。
沪地税地〔1995〕36号规定：财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按《细则》第七条（一）、（二）项规定计算的金额之和的5％计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按《细则》第七条（一）、（二）项规定计算的金额之和的10％计算扣除。
房地产公司对于“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和可以加计扣除20％，因而可以按1.3直接计算加计扣除项目。
2）利息支出凡能够按清算项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额：
土地增值税=增值额×税率-扣除项目×速算扣除系数
利息如何按清算项目进行计算分摊，是目前为止一直没有明确文件进行规范的一个关键点，在实践过程中，相当一部分税务机关将利息按建筑面积在清算项目之间进行分摊。但是笔者认为，利息还可以按会计准则——资本化利息的规范进行分摊，该想法也从一个省的清算做法里得到证实。
利息支出如果想据实扣除，必须提供金融机构证明，银行委贷的利息支出从政策的角度完全满足利息可以据实扣除的形式条件，在部分地区可以税前扣除。
江苏省内税务机关口径委贷利息不得扣除，但是江苏省的税务机关口径也仅是通过法规解读的形式发布，而没有形成正式的文件。因而从土地增值税的角度，房地产公司从非金融机构借款，以银行委贷的形式发放节税效果最优。
问题82：满足什么条件扣除项目才可以加计扣除20％？
《土地增值税暂行条例实施细则》（财法〔1995〕6号）规定：根据条例第六条（五）项规定，对从事房地产开发的纳税人可按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和，加计20％的扣除。在实践操作过程中，“从事房地产开发”的形式要件是具有房地产开发资质，具有房地产开发资质是满足加计扣除20％的第一个条件，曾有混业经营的商贸公司、工业企业，由于具有房地产开发的资质，在土地增值税清算时扣除项目都可以进行20％的加计扣除。
再根据国税发〔2007〕132号：对于取得了房地产产权后，未进行任何实质性的改良或开发即再行转让的，审核是否按税收规定计算扣除项目金额，核实有无违反税收规定加计扣除的情形。进行实质性开发或改良是可以进行加计扣除20％的第二个条件。
二、土地增值税的重要概念
土地增值税中有几个非常重要的核心概念，掌握了这几个核心环节，土地增值税的整体风险就可以控制。
1．征税对象
国务院令〔1993〕138号规定：土地增值税是对转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，就其转让房地产所取得的增值额征收的一种税。国税函发〔1995〕110号对土地增值税的征税对象做了如下解释：土地增值税仅对转让国有土地使用权的征收，对转让集体土地使用权的不征税。因而在房地分离的情况下，如果仅转让建筑物却不转让国有土地使用权，那么不属于土地增值税的征税范围。对转让房地产并取得收入的征税，对发生转让行为而未取得收入的不征税。如通过继承、赠与方式转让房地产的，虽然发生了转让行为，但未取得收入，就不能征收土地增值税。
2．清算单位
国税发〔2006〕187号规定：土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算。对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。这又是一个缺少核心概念的论断，对于一个混合了别墅、商业、住宅的多业态项目，如果施工上分期施工，由于各种开发产品业态的增值率并不相同，如何认定分期并进行分期清算，成为决定土地增值税税负的关键性因素。国家层面没有对分期如何认定进行明确，各省也不相同。以江苏为例，江苏省地方税务局《关于印发〈土地增值税清算管理规程〉的通知》（苏地税发〔2009〕72号）第十七条规定：清算审核时，应审核房地产开发项目是否以国家有关部门审批、备案的项目为单位进行清算；对于由发改委或规划部门批准的分期开发的项目，是否以分期项目为单位清算。因而江苏对于立项采取了以发改委或规划部门批准两个口径，根据房地产开发的习惯，发改委与规划部门往往对于分期的处理是不同的，并不是统一的。在2010年之前，江苏省各地地税局对分期认定的法律要件解释为规划局的规划许可证。但是2010年后，江苏省地税局将土地增值税“分期项目”分期认定的法律要件统一解释为发改委的立项批复，地方税务局以土地增值税清算操作口径解答的方式发送给房地产企业，但是并无正式的文件明确。从江苏全省来看，各地市县仍然将这两种口径作为土地增值税分期的依据，并不统一。
更有甚者，虽然苏地税发〔2009〕72号明确规定“普通标准住宅与其他类型的房屋分别计算增值额、增值率，缴纳土地增值税”，根据这一规定，除普通标准住宅外，同一清算单位中的不同类别的商品房不分别计算增值额和增值率。但一些地区仍然坚持如果一个项目有不同业态应先按业态分别计算增值额、增值率与土地增值税，最后汇总缴纳土地增值税。
但是政策变化还远远没有结束，苏地税规〔2012〕1号又出台了新的突破性规定，带来实务中更大的混乱：土地增值税以国家有关部门审批、备案的项目为单位进行清算，对于国家有关部门批准的分期开发的项目，以分期项目为单位进行清算。对国家有关部门批准的开发项目或分期项目开发周期较长，纳税人自行分期开发的，其收入、成本、费用按规定分别归集的，主管税务机关可将自行分期项目确定为清算单位。它允许将自行分期项目确定为清算单位。
苏地税规〔2012〕1号同时规定：土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算。同一开发项目中包含多种类型房地产的，按以下类别作为核算对象，分别计算收入、扣除项目金额、增值额、增值率，缴纳土地增值税。（1）普通标准住宅；（2）其他类型住宅（含普通住宅和非普通住宅）；（3）非住宅类房产。这又改变了苏地税发〔2009〕72号“普通标准住宅与其他类型的房屋分别计算增值额、增值率，缴纳土地增值税”的做法。
一个项目包含多种类型房地产，采用几分法清算以及地下车库到底合并归属到哪种类别，是土地增值税清算中影响清算结果的关键因素。由于地下车库在土地增值税清算中基本都是亏损的，因而地下车库归属到哪种类别的房地产，就会整体上降低该类别房地产的增值率。
3．普通标准住宅
对于普通标准住宅，财税〔2006〕141号规定：“普通标准住宅”的认定，可在各省、自治区、直辖市人民政府根据《国务院办公厅转发建设部等部门关于做好稳定住房价格工作意见的通知》（国办发〔2005〕26号）制定的“普通住房标准”的范围内从严掌握。但是具体到各个省，规定不同，仍以江苏为例，苏地税发〔1995〕103号规定：《细则》第十一条所称的“普通标准住宅”，暂定为按当地政府部门规定和建筑标准建造，按商品房住宅价格管理的要求实行国家定价或限价，为安排住房困难户、解决中低档收入者住房而建造的经济适用房、微利房、解困解危房、拆迁安置住房、落实私改房等。高级公寓、别墅、度假村等不属于普通标准住宅。因而江苏的普通标准住宅，实际上是经济适用房、微利房、解困解危房、拆迁安置住房、落实私改房。
由于苏地税发〔1995〕103号对于普通标准住宅的认定明显违反上位文件规定，在华润地产的努力下，该文件现已被废除，随着纳税人维权意识的提高，已产生越来越多企业推动税务政策与税收征管习惯改变的案例。
4．成本分摊标准
与企业所得税类似，土地增值税对于成本的分摊标准，也提供了可售建筑面积、建筑面积、土地使用权面积三种标准，除了土地使用权面积的分摊标准主要用于以土地开发为主的房地产开发（即所谓的土地一级开发）外，对于常规的房地产开发业务，成本的分摊标准也提供了可售建筑面积与建筑面积的两种分摊标准可供选择，两种标准的优劣及对税收的影响已在企业所得税章节中分析。
虽然土地增值税中没有进行明确的规定，但是笔者一直坚持，土地增值税对于土地和建筑物也可以采用两步走的成本分摊步骤。第一步，属于多个房地产项目共同的土地成本，应按清算项目的占地面积占多个项目总占地面积的比例，计算确定各个清算项目的土地扣除金额。属于多个房地产项目共同的建筑安装成本，应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例，计算确定清算项目的扣除金额。第二步，属于同一项目的土地成本、建筑安装成本，按可售建筑面积占总可售建筑面积的比例，计算确定扣除金额。例如，津地税地〔2011〕24号规定：根据土地增值税实施细则和清算工作有关规定，取得土地使用权所支付的金额按实际转让土地面积占可转让土地总面积的比例分摊；房地产开发成本、费用金额按可售建筑面积占项目可售总建筑面积的比例分摊。辽地税函〔2012〕92号也有类似的规定。
需要特别强调的是，地下建筑物可以办出产证的地区，笔者认为地下建筑物仍然不应该分摊土地成本。理由有二：第一，土地成本与地上计容面积相关，与地下建筑面积不相关；第二，多数办出产证的地下建筑仍然属于地下车库，地下车库的销售单价与地上建筑的销售单价有天壤之别。目前地下建筑面积是否分摊土地成本全国并不统一，江苏目前已要求分摊土地成本。
笔者提供的成本分摊标准与分摊方法是税收实践中相对采用比较多的，并不是绝对统一的，这也是土地增值税清算的特色。例如，南通市地方税务局则完全自主创新了一套自己的成本分摊体系，按单位建筑面积的销售价格配比单位建筑面积销售成本，在通地税函〔2008〕100号中进行体现。
5．车库的成本与收入确认
国税发〔2006〕187号规定：房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的居委会和派出所用房、会所、停车场（库）物业管理场所、变电站、热力站、水厂、文体场馆、学校、幼儿园、托儿所、医院、邮电通讯等公共设施，按以下原则处理：建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除；建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除；建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。
以上规定与国税发〔2009〕31号文基本一致，但是水平高下立判。国税发〔2006〕187号要求，公共设施建成后无偿移交给政府、公用事业单位且用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除。而国税发〔2009〕31号文则规定，无偿赠与地方政府、公用事业单位的配套设施，成本可以扣除，并没有要求必须用于非营利性公共事业。国税发〔2009〕31号的水平明显高于国税发〔2006〕187号，因为企业将公共设施无偿移交政府后，对于企业而言已经是属于公益性质的移交，而政府取得这些物业后用于从事营利性或者非营利性事业，企业已无权也无力干涉，因而国税发〔2006〕187号要求，公共设施建成后无偿移交给政府、公用事业单位且用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除，有违操作习惯也无视中国国情。
对于车库的处理各省也有不同的规定，笔者倾向于以下处理方法，认为最具法理。
两证齐全、可有偿转让的车库（位），包括地上单独建造的车库和部分地下车库（位），清算时，按已转让部分确认收入，并扣除相应的成本、费用。
利用地下人防设施作为车库（位）的，由于地下车库产权属于国家，因而成本可以扣除。现在许多税务机关要求企业发布人防地下车位移交公告后成本才能扣除，虽然从法理上存在瑕疵，但已被越来越多的税务机关采用。
无产证的地下建筑物，如果签订销售合同，则应该确认收入并扣除成本。如果签订租赁合同，则不确认收入，不扣除成本。
对于地下车位的处理各省之所以不同，主要还是由于对于《物权法》第七十四条的理解不同，《物权法》第七十四条规定：建筑区划内，规划用于停放汽车的车位、车库的归属，由当事人通过出售、附赠或者出租等方式约定。部分省份认为，地下车库在无法办理产证的情况下，属于不可转让的建筑物，因而不属于土地增值税的征收范围，地下车库的销售收入不作为土地增值税的清算收入，相关成本也不得扣除。另有一些省份认为，根据国税发〔1993〕149号的规定“以转让有限产权或永久使用权方式销售建筑物，视同销售建筑物”，可以认为以转让永久使用权方式销售建筑物的属于销售建筑物，可以作为土地增值税的清算范围。因而各省出台了不同规定，即使同一个省也会随着时间的推移产生不同的理解。例如，辽地税函〔2009〕188号规定，对房地产开发企业长期出租地下停车位、一次性收取的租金相当于停车位销售价值的，视同销售，征收土地增值税。辽地税函〔2012〕92号又规定，转让有产权地下停车位取得的收入，计入土地增值税收入，地方税务机关允许其成本费用按照对应配比原则在土地增值税清算中扣除。无产权地下停车位取得的收入，不计入土地增值税收入，其成本费用地方税务机关在土地增值税清算中不允许扣除。其他无产权的建筑物等比照执行。
附10-1
青地税函〔2009〕47号：根据房地产相关法律、法规等有关规定，开发项目建筑区划内，规划用于停放汽车的车位、车库的归属，由当事人通过出售、附赠或者出租等方式约定。据此，凡房地产开发企业与购房人签订销售合同，约定将上述车库、车位的所有权出售给购房人的，取得的收入并入非普通住房转让收入；附赠的车库、车位因未取得转让收入，按出售开发产品计算销售收入。利用地下基础设施形成的停车场所，房地产开发企业与购房人签订合同，将停车场所法律法规规定期限内的使用权转移给购房人的，向购房人取得的收入视同房地产转让收入，并入非普通住房转让收入；利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施计入扣除，房地产开发企业与购房人签订车库、车位一定期限租赁使用权合同，其取得的租赁收入，不计入房地产转让收入。
津地税地〔2011〕24号：实际操作中，房地产开发企业建造的地下车库，可视其具体情况按以下方法确定：有产权且对外销售的车库，其收入应并入房地产销售收入，相应的车库开发成本应准予扣除。转让车库使用权年限与所购房屋一致的，或者永久转让使用权的，可视同销售，应归集相应的收入和成本。以上情况之外的其他形式，产生的收入与建造成本均不予以归集。
常地税一函〔2008〕2号：对无产权车库（车位）转让永久使用权、无固定期限或与房屋同期限让渡使用权、一次性收取固定年限（20年以上）使用费的，其收入作为土地增值税清算收入，相应的开发成本也准予扣除。对按年收取的车库（车位）租赁收入不作为土地增值税清算收入，相应的开发成本也不予扣除。
苏地税规〔2012〕1号规定：“人防工程的使用权和收益权未无偿移交给全体业主的，其相关成本、费用不予扣除。”这是苏地税规〔2012〕1号的最大争议之处，以收益权代替所有权，突破性地将不动产成本扣除与收益权相挂钩，改变了所有权转移进行税前成本扣除的常规做法，违背了正常的成本扣除法理。《中华人民共和国人民防空法》第五条规定：“国家鼓励、支持企业事业组织、社会团体和个人，通过多种途径，投资进行人民防空工程建设；人民防空工程平时由投资者使用管理，收益归投资者所有。”苏地税规〔2012〕1号突破了税法的中性原则，对人防工程的收益权归属进行了倾向性的要求。
土地增值税这种地方性的规定无法穷尽列举，需要实操人员充分了解当地的税收政策。
6．清算条件
国税发〔2009〕91号第十条规定：对符合以下条件之一的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算。（一）已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85％以上，或该比例虽未超过85％，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；（二）取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的；（三）纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的；（四）省（自治区、直辖市、计划单列市）税务机关规定的其他情况。
后面三条没有争议，最容易引起争议的是第一条，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85％以上，即需要清算，那么如何认定已转让？是指签订了销售合同还是交房，还是产权过户？对此问题没有任何文件进行明确，因而部分税务机关认为是按签订销售合同，将土地增值税的清算时点大大提前，以占用纳税人的经营资金。根据最高人民法院《关于审理商品房买卖合同纠纷案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2003〕7号）第十一条的规定：对房屋的转移占有，视为房屋的交付使用，但当事人另有约定的除外。房屋毁损、灭失的风险，在交付使用前由出卖人承担，交付使用后由买受人承担；买受人接到出卖人的书面交房通知，无正当理由拒绝接收的，房屋毁损、灭失的风险自书面交房通知确定的交付使用之日起由买受人承担，但法律另有规定或者当事人另有约定的除外。因而与房屋所有权相关的风险自交房之时起转移，合同签订时，房屋所有权相关的风险并没有转移，不能认为属于房屋已转让。我国房屋所有权的转移以登记为形式要件，那么是否必须以房屋登记才可以视为房屋已转让呢？税法文件没有明确，大部分税务机关以交房作为房屋已转让的认定条件。
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