地下建筑应否分摊土地成本揭秘

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成本分摊历来是土地增值税筹划的一个重点。国家税务总局对于建筑成本如何分摊相对明确，但是对于土地成本分摊则语焉不详。

2016年7月7日，国家税务总局发布《国家税务总局关于修订土地增值税纳税申报表的通知》（税总函〔2016〕309号）文件明确，土地增值税清算时，开发产品按照成本对象应分为三类，“普通住宅、非普通住宅、其他类型房地产”，按照此种分类，地下建筑（包括储藏室、地下室、车库、车位、人防工程）应归集到其他类型房地产中。

此时，在土地成本一定的情况下，不同的分摊方式将影响着开发项目的应纳土地增值税税额。而地下建筑成本分摊尤其是地下建筑的土地成本分摊有时候就成了决定项目清算成败的胜负手。

究竟地下建筑应否分摊土地成本，国家税务总局在土地增值税上给足了大家想象的空间。不考虑开发项目独特性的前提下，我认为可以从以下几个维度，依次进行判定。

（一）土地合同

首先看企业签订的《国有土地使用权转让合同》中对土地如何约定的。

例如，《广州市地方税务局关于印发2016年土地增值税清算工作有关问题处理指引的通知》（穂地税函〔2016〕188号）第二条“纳税人转让车位的土地增值税相关问题处理”第（一）款规定，对国有土地使用权出让合同明确约定地下部分不缴纳土地出让金, 或地上部分与地下部分分别缴纳土地出让金的, 在计算土地增值税扣除项目金额时, 应根据《国家税务总局关于印发<土地增值税清算管理规程>的通知》（国税发〔2009〕91号）第二十一条规定, 土地出让金直接归集到对应的受益对象（地上部分或地下部分）, 不作为项目的共同土地成本进行分摊。

如果土地合同中对土地成本如何分摊规定不够明确，则我们应查看政府有关部门批准的项目《综合经济技术指标》，看地下建筑是否计入了容积率。

（二）容积率

我们知道，地下建筑一般情况下计入总建筑面积，而不计入容积率，此种情况下，地下建筑一般不分摊土地成本。

例如，《厦门市土地增值税清算管理办法》（厦门市地方税务局公告2016年第7号）第三十四条第（二）款规定，“同一个清算项目，可以将取得土地使用权所支付的金额全部分摊至计入容积率部分的可售建筑面积中，对于不计容积率的地下车位、人防工程、架空层、转换层等不计算分摊取得土地使用权所支付的金额”。

（三）产权证明

正常情况下，不计容的建筑面积是不太可能办理产权证明的，此时，地下建筑就不应分摊土地成本。

例如，《江苏省地方税务局公告关于土地增值税若干问题的公告》（苏地税规〔2015〕8号）第二条“关于土地成本分摊问题”规定，土地成本仅在能够办理权属登记手续的建筑物及其附着物之间进行分摊。

湖北之前有更明确的规定，《湖北省地方税务局关于进一步规范土地增值税征管工作的若干意见》（鄂地税发[2013]44号）第六条“关于地下建筑物土地成本分摊问题”明确如下：

（1）房地产开发项目在取得土地使用权时，申报建设规划含地下建筑，且将地下建筑纳入项目容积率的计算范畴，并列入产权销售的，其地下建筑物可分摊项目对应的土地成本。

（2）如交纳土地出让金的非人防地下车库，在整个开发项目的土地使用证中会标明地下车库的土地使用年限和起止日期，同时取得“车库销售许可证”，在计算地下车库土地增值税扣除项目时可分摊土地成本。

对于具体的项目，地下建筑究竟应否分摊土地成本，要结合多种因素综合考虑，还要一并考虑对企业所得税的影响。

项目不同，地下建筑处理方式不同，从而土地增值税税负不同，合理的纳税规划，将帮助企业在开源不畅时，合法降低税负成本。

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