非正常损失的进项税转出

问：非正常损失如何进项税转出？

答

在会计上，“非正常损失”与“正常损失”通常没有严格的区分，在新会计准则中指出：存货、固定资产等属于生产经营期间由于自然灾害等非正常原因造成的毁损、应先扣除处置收入（如残料价值）、可收回的保险赔偿和过失人赔偿后净损失借记“营业外支出——非常损失”科目。增值税规定，增值税一般纳税人发生非正常损失相应的进项税不允许抵扣。但增值税上的“非正常损失”与会计上的“非正常损失”口径上并非一致的，也就是说，会计所确认的“营业外支出——非常损失”并非一定就需要增值税进项税转出。

一、增值税非正常损失的界定。正常损失一般是指因客观因素造成的损失。如，化学物品因气温升高引起的蒸发、自然灾害引起的损失等。非正常损失在增值税上是列举的，依据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕年第36号）第二十八条规定：非正常损失，是指因管理不善造成货物被盗、丢失、霉烂变质，以及因违反法律法规造成货物或者不动产被依法没收、销毁、拆除的情形。因此，如果属于正常损耗，需要计入原材料的成本，进项不需要转出。例如，原材料运输途中合理的损耗计入原材料的成本核算，也因此增加了原材料的单价；如果增值税列举的非正常损失情形，则需将该项购进原材料或商品的进项税额做转出处理。

二、非正常损失转出的范围。非正常损失进项税转出也就是对之前已经从销项税额中抵扣的增值税部分予以转出，即不予抵扣。但并非非正常损失所有原已抵扣的部分全部予以转出。根据财税〔2016〕年第36号的规定，非正常损失的进项税额不得从销项税额中抵扣区分四种情形：一是非正常损失的购进货物，以及相关的加工修理修配劳务和交通运输服务。二是非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物（不包括固定资产）、加工修理修配劳务和交通运输服务。不动产和无形资产不属于上述“货物”的范围，因此不需要特意指出不包括不动产和无形资产，而是其本身内涵即没有这两者的存在。所以，在产品、产成品发生非正常损失，不论是固定资产，还是不动产以及无形资产，其相关的进项税不需要转出。三是非正常损失的不动产，以及该不动产所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。四是非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。非正常损失进项税转出也就是对之前已经从销项税额中抵扣的增值税部分予以转出，即不予抵扣。但并非非正常损失所有原已抵扣的部分全部予以转出。比如非正常损失的在产品、产成品，其进项税的转出仅限于所耗用的购进货物（不包括固定资产）、加工修理修配劳务和交通运输服务；纳税人自建的不动产发生的非正常损失，其进项税转出的仅限于不动产所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。

三、非正常损失进项税转出的计算。非正常损失的进项税额转出计算区分以下四种情形：

第一种情形：购进货物发生非正常损失的进项税额转出金额计算。购进货物发生非正常损失，能够清晰的区分购进时已抵扣进项税的，可以根据购买时所支付或负担的增值税直接予以进项税转出。非正常损失的购进货物的进项税额转出=非正常损失的购进货物的损失金额×税率。另外，还应当注意相关的加工修理修配劳务和交通运输服务的进项税转出。

第二种情形：非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物、加工修理修配劳务和交通运输服务进项税额转出金额计算。在产品、产成品所耗用的购进货物、加工修理修配劳务和交通运输服务相应的进项税额一般很难区分，因此一般按照一定比例计算应转出的进项税额。非正常损失的在产品、产成品的进项税额转出=产成品的损失金额×(年度耗用货物金额÷年度生产成本总额)×税率。

举例:某企业是增值税一般纳税人，2017年末对存货进行了全面清查，有库存产成品霉烂变质15万元。该企业2017年生产成本总额800万元，其中耗用原材料500万元，税率17%。计算该企业霉烂变质的存货转入当期损益的进项税额转出。非正常损失的产成品进项税额转出=15×500÷800×17%=15938元。

第三种情形：一般固定资产非正常损失已抵扣进项税额转出金额计算。根据《财政部、国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税(2008)第170号）规定：纳税人按照《增值税暂行条例》规定已抵扣进项税额的固定资产发生非正常损失的，其购进货物及相关的应税劳务，应在当月计算不得抵扣的进项税额，予以转出。其计算公式是：不得抵扣的进项税额=固定资产净值×适用税率。同时，还明确规定“固定资产净值”，是指纳税人按照财务会计制度计提折旧后计算的固定资产净值。

第四种情形：不动产非正常损失已抵扣进项税额转出金额计算。“营改增”后，除一般固定资产外，增值税一般纳税人2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产，以及2016年5月1日后发生的不动产在建工程，也纳入到进项税抵扣范围。假如某公司购买不动产不含税价为1000万元，折旧年限20年，且企业2016年5月1日后购入并取得了增值税专用发票，发票记载的进项税额为50万元（按简易方式计税），当期已按进项税额的60%抵扣了30万元。2016年12月该资产发生了非正常损失，损失时，账面记载其不动产净值为975万元，其应转出的已抵扣的进项税额又该如何计算呢？

2016年“营改增”后，对于纳税人已抵扣进项税额的不动产。《国家税务总局关于发布〈不动产进项税额分期抵扣暂行办法〉的公告》（国家税务总局公告2016年15号）规定：发生非正常损失，或者改变用途，专用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的，其已经抵扣的进项税额也要依法转出，不得抵扣。计算公式如下：不得抵扣的进项税额＝（已抵扣进项税额＋待抵扣进项税额）×不动产净值率。不动产净值率＝（不动产净值÷不动产原值）×100%。不得抵扣的进项税额小于或等于该不动产已抵扣进项税额的，应于该不动产改变用途的当期，将不得抵扣的进项税额从进项税额中扣减。不得抵扣的进项税额大于该不动产已抵扣进项税额的，应于该不动产改变用途的当期，将已抵扣进项税额从进项税额中扣减，并从该不动产待抵扣进项税额中扣减不得抵扣进项税额与已抵扣进项税额的差额。因此，该公司非正常损失的不动产，不得抵扣的进项税额为：（30+20）×（975÷1000）＝48.75万元，大于已抵扣的进项税额30万元，应先将其已抵扣的30万元进项税额予以转出处理，再从该不动产“待抵扣进项税额”20万元中，扣减不得抵扣进项税额48.75万元与已抵扣进项税额30万元的差额（48.75－30＝18.75）万元，余下“待抵扣进项税额”1.25万元予以抵扣。

四、非正常损失增值税进项税转出的税前扣除。根据《企业所得税实施条例》第三十一条的规定，企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加都允许税前扣除。并且《财政部、国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》(财税〔2009〕57号)第十条规定，企业因存货盘亏、毁损、报废、被盗等原因不得从增值税销项税额中抵扣的进项税额，可以与存货损失一起在计算应纳税所得额时扣除。但根据《中华人民共和国企业所得税法》第十条的规定，“罚金、罚款和被没收财物的损失”在计算应纳税所得额时不得扣除。对因违反法律法规造成货物或者不动产被依法没收、销毁、拆除转出的进项税属于损失的组成部分，因此，相应转出的进项税不能税前扣除。