房地产开发企业在“招拍挂”政府出让的土地过程中有时会支付给第三方拍卖佣金，支付的拍卖佣金在计算土地增值税时是作为房地产开发成本扣除还是作为房地产开发费用扣除呢？
首先，来看一下土地拍卖佣金的会计处理。
《财政部关于印发<企业产品成本核算制度（试行）>的通知》（财会[2013]17号）第二十六条规定，房地产企业一般设置土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施建设费、公共配套设施费、开发间接费、借款费用等成本项目。
土地征用及拆迁补偿费，是指为取得土地开发使用权（或开发权）而发生的各项费用，包括土地买价或出让金、大市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费、农作物补偿费、危房补偿费、土地变更用途和超面积补交的地价及相关税费、拆迁补偿费用、安置及动迁费用、回迁房建造费用等。
根据上述规定，房地产开发以“招拍挂”方式取得土地支付给第三方的佣金属于为取得土地开发使用权（或开发权）而发生的费用，应计入“开发成本—土地征用及拆迁补偿费”中。
接着，我们再来看一下国家层面土地增值税的相关规定。
《土地增值税暂行条例》（国务院令第138号）第六条规定，计算增值额的扣除项目:
(一)取得土地使用权所支付的金额；
(二)开发土地的成本、费用；
(三)新建房及配套设施的成本、费用，或者旧房及建筑物的评估价格；
(四)与转让房地产有关的税金；
(五)财政部规定的其他扣除项目。
《土地增值税暂行条例实施细则》（财法字[1995]6号）第七条规定，条例第六条所列的计算增值额的扣除项目，具体为:
(一)取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。
(三)开发土地和新建房及配套设施的费用(以下简称房地产开发费用)，是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。
财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按本条(一)、(二)项规定计算的金额之和的5%以内计算扣除。
凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按本条(一)、(二)项规定计算的金额之和的10%以内计算扣除。
上述计算扣除的具体比例，由各省、自治区、直辖市人民政府规定。
国家税务总局在2011年1月19日对于问题“支付的土地竞拍佣金等费用可否作为土地增值税的扣除项目？”答复如下：
根据《土地增值税暂行条例实施细则》第七条一款规定：“取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。”佣金是支付给中介机构而不是支付给土地出让方或转让方的，因此不应当作为取得土地使用权所支付的金额，但可以计入管理费用计算比例扣除。
根据上述文件及答复，由于土地拍卖佣金是支付给第三方的，并不是按国家统一规定交纳的有关费用，因此，在计算土地增值税时，支付给第三方的土地拍卖佣金不能作为取得土地使用权所支付的金额扣除，而应作为房地产开发费用扣除。
最后，我们再来看一些下部分税务机关的规定及答复，也是明确作为房地产开发费用扣除。
1.《海南省地方税务局关于印发土地增值税清算有关业务问答的通知》（琼地税函〔2015〕917号）
三、土地招投标佣金、房屋测绘费、招标代理服务费在土地增值税清算时应列房地产开发成本还是房地产开发费用？
“招拍挂”是政府出让土地的一种方式，对纳税人在土地出让环节支付的“招拍挂”佣金可视为“按国家统一规定交纳的有关费用”，作为“取得土地使用权所支付的金额”在土地增值税清算时据实扣除。
在工程建设过程中发生的房屋测绘费、招标代理服务费，属于期间费用，在土地增值税清算时计入房地产开发费用。
2.《广西壮族自治区地方税务局关于发布<广西壮族自治区房地产开发项目土地增值税管理办法（试行）>的公告》(广西壮族自治区地方税务局公告2018年第1号)
第四十条 除本办法第三十九条规定的原则外，扣除项目金额应符合下列规定：
（一）取得土地使用权所支付的金额，是指为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。
4．纳税人取得土地使用权支付的拍卖佣金不得扣除。
3.《常州市地方税务局税政一处关于土地增值税若干征税问题的处理意见》（常地税一便函[2012]5号）
五、取得土地使用权所支付金额
1、拍卖取得土地使用权所支付的佣金的扣除问题
通过拍卖方式取得土地使用权时，支付给拍卖单位的佣金，计算土地增值税时，不作为“取得土地使用权所支付的金额”，应列入“房地产开发费用”计算扣除。
4.国家税务总局福建省12366纳税服务中心在2021年1月25日对于问题“我方2015年通过公开拍卖方式取得土地，对应的土地拍卖佣金直接支付给政府委托主持拍卖的拍卖公司而并非政府，且取得的佣金发票为'地方税务局通用机打发票’，发票项目和内容分别为'其他服务-佣金’，收款方也为该拍卖公司。现项目进行土增清算，请问该笔佣金是否可在土增清算时扣除？”答复如下：
鉴于拍卖佣金不属于国家统一规定交纳的有关费用，拍卖佣金不可列入作为取得土地使用权所支付的金额扣除，但可以列入管理费，在规定比例内扣除。
5. 河南税务局在2020年8月7日对于问题“土地增值税清算可否扣除支付给拍卖公司的拍卖佣金、可否扣除支付给评估公司的土地评估费？”答复为：支付给中介机构的佣金应计入“管理费用”，按规定比例计算扣除。
作者：李老师（正保财税咨询专家）
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