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谈笑樯橹灭
>《会计十(境外会计准则)》
2022.11.27 江西
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转载注:本文首发在 《会计研究》2019年第10期,作者为张为国教授。本文为作者供稿并经杂志社授权转载。转载内容略有文字修改。本文有助于了解一段会计历史的发展。
作者在文章中特别声明:主要是为了避免重复,本文以“亲历”的笔调,仅概述过去40年自己在中国会计制度改革和会计准则国际趋同中所见和所做的工作,但许多工作可能是在我的上级领导下做的,或自己领导下和同事一起做的,或和相关部门同志协同做的,因此,本文无任何将他人功劳占为己有之意。同样,这40年中,许多人和部门在中国会计制度改革和会计准则国际趋同中做了大量的工作,出了大量成果,自己所做工作只是其中极小或非最重要的部分,因此,本文无意抹杀他人的贡献,也无意给人某项工作是自己首创或贡献最大之意。最后,会计制度改革和会计准则国际趋同谈不上属于40年来改革开放的重大举措,但确实是改革开放和社会经济发展的重要基础工作。
今年是新中国成立70周年大庆之年。1978年12月中共中央十一届三中全会召开,会议决定进行改革开放,迄今刚过40年。同年同月,我收到上海财经大学(时称上海财经学院,上财)录取通知书,成为上财刚复校后第一届会计学本科生。由此开始在上财为学和为师近20年,在中国证监会(证监会)为监管者10年,和在国际会计准则理事会(International Accounting Standards Board, IASB)(*1)为国际会计准则 制定者10年的经历。这40年,也是我国不断改革会计制度,逐步制定和实施与国际会计准则趋同的会计准则的40年。对这40年的经历和成绩,已有不少研究成果(如杨纪琬和余秉坚,1987a,b,c和d;杨时展,1998;项怀诚,1999;曲晓辉、陈少华和杨金忠,1999;葛家澍,2000;刘峰,2000;狄恺,2001;郭永清,2003;陈瑜,2004;曲晓辉和高芳,2006;Zhang,2007;张汉兴,2008;付磊,2015)。本文旨在总结和分析这40年我国会计制度改革和会计准则国际趋同过程中自己亲历和亲为之事,以有助于我国在持续全面趋同的道路上成功走下去,对国家的改革开放和社会经济发展做出更大贡献。
一、为会计学子及学者期间:1978-1997
1957年1月我出生于上海的商人之家,祖籍浙江宁波慈溪。家族成员许多都曾做过会计,因此,自己一生成为会计迷,有家族影响的因素。1976年文革结束,改革开放号角开始吹响。在这样的背景下,我也在反思新中国所走过的道路,包括中学毕业后去农场工作几年的经历。认识到,这么多年错误地搞政治运动和阶级斗争多了,抓经济建设和改善人民生活少了;鼓足劲蛮干多了,按经济规律和科学技术办事少了。因此,萌生了走专业化道路的想法。
(一)考入上财,接受适应计划经济体制的经济、管理、会计知识的教育
1978年,我有幸成为我国恢复高考后第二届本科生,也是上财在文革后复校起招的第一届会计专业本科生。本科期间,我们在上财接受的主要都是适应计划经济体制的经济管理理论、方法、制度的教育。会计专业的骨干课程主要由会计学原理、工农商三大行业会计和经济活动分析等构成。1949年后,我国主要借鉴前苏联的经验,又根据自身在会计实务和制度上的积累,制定并实施适应计划经济需要的会计制度。这些制度和会计工作在文革期间受到严重破坏。改革开放初期,相关政府机构努力重建会计制度,提高会计工作质量(如财政部,1980;国务院,1984和1985)。然而,这些制度仍保持了为计划经济设计的会计制度的基本特征。与此相适应,当时的会计学教材都严格依据会计制度编撰而成。会计学术界比较热门的论题是会计对象、职能、性质等,很少有人讨论会计准则及其相关的基本理论问题。介绍西方会计理论、实务和准则的文献不少,但讨论我国应如何借鉴的寥寥。为学四年,使我认识到上世纪50年代起建立的会计制度也有其合理性,包括除满足国家计划需要外,从凭证到报表的整个流程都很完备,会计报表和科目结构也很有系统,还相当程度体现了内部管理的需要。这一经历也使我懂得中国会计是从何而来,以后又应如何改革。。
(二)考取娄尔行和石成岳教授的硕士和博士生,开始接受全面系统的会计准则及相关基本理论的熏陶
1982年我在上财会计系本科毕业,顺利考取同系的硕士生。开始我选的导师是吴诚之老师(*2) 。但在录取时,系里告诉我们,吴老师刚办退休手续,不再招研究生了。我凭着甘愿“吃苦”的准备,改选娄先生为导师(*3)。在娄先生指导下,开始接受全面系统会计准则及相关基本理论的熏陶。主要收获包括:
1、娄先生以他和石老师的“建立我国会计理论体系的设想”(娄尔行和石成岳,1980)为基干,亲自为我们讲授《会计理论》,使我们对会计准则及其相关的基本理论有了全面系统的了解。
2、根据娄先生开列的目录,我们阅读了大量会计准则及其相关基本理论的经典文献,对上世纪初以来中外会计准则及其相关基本理论的演进有了高屋建瓴的把握。
3、当时娄先生正带领中美专家进行中美比较会计研究(娄尔行、石成岳和裴敬之,1982,1983;娄尔行和石敬权,1983a, b和c;娄尔行、石成岳、裴敬之和冯正权,1984);也在逐步翻译美国财务会计准则委员会(Financial Accounting Standards Board, FASB)颁发不久的《财务会计概念框架》和美国著名会计学家戴维森主编的《现代会计手册》;还在根据财政部的要求,与国际著名会计师事务所多次举办“中外合资企业会计”培训班的基础上,编撰出版了《资本主义企业财务会计》(娄尔行、王澹如和钱嘉福,1984)。这些作品成为财政部(1985)制定《中外合资企业会计制度》,以及会计实务和教学研究人员的重要参考资料,对夯实我的会计准则及其相关基本理论知识也起了相当大的作用。
我在1985年完成有关租赁决策和核算的硕士论文。在此基础上,发表了好几篇有关租赁会计的文章(如张为国,1983),承担了上财首次会计教改教材租赁章的编写任务和《现代会计手册》中表外融资业务等章的翻译工作,还和娄先生一起出版了专著《租赁会计》(娄尔行和张为国,1989a)。因此经历,以后任IASB理事时,成为负责租赁会计准则项目的理事之一,且对其再次征求意见稿和最终准则都投了反对票。
(三)赴澳大利亚进修,积累会计准则及其相关基本理论的丰富知识
1985年考取博士生不久,我被选中在1986至1987年间去澳大利亚新南威尔士大学学习,在德勤会计师事务所实习。这是我学术收获极其丰硕的一年,也是决定自己会计生涯的重要之年。
在澳大利亚一年,我深深为美国著名会计学家斯蒂芬·泽夫(Stephen A Zeff)有关美国等西方主要国家会计准则、会计监管和会计理论发展的重要著作所吸引,并循着这些著作,阅读了大量相关名著,拓展了自己会计准则及其相关基本理论知识的广度和深度。还花约2,000澳元复印并带回国约30箱的珍贵文献,它们成为自己以后会计教学研究、准则制定和监管生涯的重要养料 。(*4)
(四)参与企业改革及其引起的会计问题的大讨论
1984年,我国经济体制改革的重心转移到城市地区,在企业制度和企业与国家间的分配关系方面进行了一系列改革试点,包括企业资金占用费制、承包制、租赁制、利改税、改制上市等。其中最行之有效的是企业改制上市。1984年一些企业开始公开发行股票。1986年上海等地开始设立股票交易场所。此外,改革还扩展到银行体制、物价、国民经济核算等方面。所有这些改革举措都对会计制度产生了不同程度的影响,表明适应计划经济需要的会计制度亟待改革。我成为娄先生研究生后,曾有过以纯会计理论或会计学术史为硕士和博士论文选题的想法。但娄先生强调,在这些方面钻研并出成果可以,但学位论文应紧密联系中国实际。受导师的影响,我积极参与改革开放及其引起的会计问题的大讨论,并和其他同学一起发表了许多论文。如与胡怡建、储敏伟和丛树海(1986)合作的“社会主义股份公司股息分配的若干问题探讨”讨论了初生的股份制企业面临的股息和红利是否属按劳分配、能否作为费用处理、能否税前列支等问题,明确提出应首先明确公司发行的实为债还是股:为债的,付给持有者的报酬应作为费用处理;反之,不应作为费用处理,以体现风险投资,按资分配的性质。在我国仍处姓社姓资激烈争论的大环境下,此文提出了大胆、明确的观点和意见,受到相关政府机关的重视。上世纪80年代后期,我国开始进行国家统计制度的重大改革,研究建立国民经济核算体系。国家统计局在注意到我与娄先生发表的有关增值表的论文(娄尔行和张为国,1985)后,于1989年邀请我全文翻译英国著名会计学家T. Lee的专著《增值表》,作为建立国民经济核算体系的参考文献。
(五)为研究生开设会计准则和会计理论发展史的课,积极参与中国会计学会会计准则和会计基本理论研究组的工作
1987年从澳大利亚进修回国不久,我向娄先生提出,想为研究生开设一门会计准则及其相关基本理论发展史的课,娄先生欣然同意。当年秋季,我首次以《美国公认会计原则的演进》为名为上财的硕士和博士生开课,内容包含美国会计准则及其相关基本理论发展史上最经典的文献和事件。课程开得非常成功(*5)。自己主要因此而获上财首个霍英东教育基金全国高校优秀青年教师奖。
同年秋季,中国会计学会成立以上财娄尔行为组长,厦大葛家澍及人大阎达五为副组长的会计准则和会计基本理论研究组。研究组于1989年1月在上海举行首次专题研讨会。此会不仅对我国会计理论研究,而且对我国会计改革,尤其是会计准则的研究与制定都产生了深远的影响(张为国,2015,2017)。作为娄先生的助手,自己除了帮助娄先生起草研讨会主旨报告(娄尔行和张为国,1989b)外(*6),还组织上财青年教师和研究生,为研讨会准备了近百页的参考资料(*7) 。这些工作为研究组成功开局,包括成功举办首次专题研讨会奠定了扎实的基础。1991年1月,研究组还在上海召开第二次研讨会,主题为物价变动会计。
(六)取得博士学位,发表大量有关会计准则及其基本理论的成果
1989年12月29日,我的博士论文《会计目的与会计改革》(张为国,1991)在上财顺利通过答辩。和我国前十年培养的会计学博士一样,本人的博士研究纯属规范性质。论文紧密联系正在中华大地轰轰烈烈展开的经济体制改革,探讨我国企业会计的目的,然后围绕会计目的,来回答经济体制改革中面临的一系列会计问题,分析会计应当如何改革,以适应客观政治经济环境变化的需要。
1992年,我国开始根据邓小平南巡讲话走社会主义市场经济道路,重大改革举措纷纷出台,证券市场首次开始高速发展。为适应经济环境变革的需要,财政部颁布了《企业会计准则》、《企业财务通则》、《外商投资企业会计制度》(财政部,1992a、b和c),和《股份制试点企业会计制度》(财政部和国家体改委,1992),还根据基本会计准则重新归并制定主要行业会计制度。为配合我国企业去香港、美国等市场上市,财政部发布了《香港上市公司会计制度补充规定》等文件(财政部,1992d、1993a和b) (*8)。其后又起草了30多个具体会计准则,还开始研究行政事业单位会计制度改革。
在以上大背景下,自己和我国会计界的同仁一样,发表了大量有关会计准则及其相关基本理论的论文、编译文等,包括和娄先生一起发表的基于我博士研究成果的“确保合理分配是会计的一项职能”(娄尔行和张为国,1990),基于财政部于1992年颁布之基本会计准则征求意见稿的"中外会计准则的比较研究"(娄尔行和张为国,1992)。此间,本人或和娄先生合作的好几篇有关会计准则的论文为国际会议接受。最终,我和香港城市大学的廖建章合著的英文专著《当代中国会计问题》被世界著名的普兰蒂斯·霍尔出版社出版(Liu and Zhang, 1996)。
1992年起,在财政部的要求下,在娄先生的指导下,自己领导上财会计系展开改革开放后第二次大规模的会计学本科教学改革,改革的设想详见张为国(1993)。我和上财会计学系的其他领导因此获国家级优秀教学成果二等奖,上海市教学成果一等奖。
(七)倡导会计研究方法和博士生教学改革,紧密结合股票市场等研究会计准则问题
1993年上财校长汤云为和我被国务院学位委员会遴选为博士生导师后,我们开始倡导并推动会计研究方法和博士生教学的改革,倡导不是就会计论会计,而是紧密联系证券市场、公司治理等研究会计问题,使中国会计准则及其相关问题的研究提升到一个新的高度,也使中国的博士生培养和会计研究开始提升到国际水平。有关这一改革的动因、措施和成果详见张为国和陈信元(1999)。当时我和所指导的博士生在这方面发表了不少成果(如张为国和徐宗宇,1997;蔡祥、李志文和张为国,2003a和b;王霞和张为国,2005;王金圣、王霞、张为国和沈振宇,2007)。我和香港科大黄德尊老师指导的赵宇龙(1999)的博士论文获上财首个全国优秀博士论文奖。我和香港科大陈建文老师指导的博士生原红旗也为国内培养的博士生中首个在国际顶级的美国会计学会会刊《会计评论》上发表学术成果者(Chen and Yuan, 2004)。我个人在1995年获“全国优秀教师”称号。我去证监会后,上财会计学系的领导也因继续成功推动这一改革而获全国优秀教学成果奖。
二、为会计准则实施的监管者时期:1997-2007
1996年夏天,证监会首任首席会计师汪建熙去其他单位工作。证监会领导托人找到我,问是否愿意接任首席会计师一职。我坦然大胆地表示愿意接受这个挑战。不久我去香港城市大学做访问学者。当时,汪建熙的博导杨纪琬先生也正好去香港。我去他住的酒店就此深谈了半天。和娄先生一样,杨老对我是否能扮演好证监会首席会计师这一重要而敏感的角色有些担心,但总体抱支持的态度。他希望我接任首席会计师一职后和财政部等共同努力出些成果。特别提到,“有的经协商后由财政部做,有的经协商后由证监会做,有的经协商后由两部门共同做。”这一金玉良言指导我任证监会首席会计师十年期间正确处理和财政部、审计署、中注协等相关部门的关系,协助财政部做好会计制度改革和会计准则国际趋同的工作,确保会计制度和准则的有效实施,加强为证券市场服务的会计师事务所的监管,推动上市公司信息披露质量的提高。
(一)借琼民源等案,推动出台具体会计准则,强化会计师事务所监管
1997年1月9日,我去证监会报到接任首席会计师一职。一个月内,即开始参与当时惊动国务院领导的琼民源案查处工作。借此案,我推动了我国第一个有关关联交易披露的具体会计准则的出台,提出会计师事务所的脱钩改制设想,并协助做好此项工作(详见张为国,2017)。
其后,根据我的倡议,证监会和财政部、人民银行、银监会、审计署、中注协、中评协等建立了各种协调机制,包括半年一度的执行证券业务会计师事务所监管会议制度,以解决证券市场中面临的会计准则和制度问题的五方联席会议制度等,推动和协助财政部出台了一系列逐步与国际准则接轨的具体会计准则和制度,强化会计师事务所和资产评估机构的监管。
此外,我领导首席会计师办公室的同志每年对上市公司、证券公司、期货公司、交易所等的年报作详细的分析,借以发现普遍存在的会计、审计、披露等方面的问题,推动相关准则和制度的建设,引导相关机构改进执业操守,提高证券市场财务信息披露的质量。
(二)抓住国际会计准则制定机制重整之机,为中国会计制度的进一步改革和会计准则国际趋同出谋划策
1995年7月, IASC与证券监管机构国际组织(International Organization of Securities Commission, IOSCO)订立协议,明确若IASC能在1998年完成制定一套核心国际会计准则的任务,并得到IOSCO技术委员会的批准,该组织将把这套准则作为跨国上市公司编制财务报告的基础。我一直非常关注这方面的最新动向。1999年4月在厦大葛老师的主持下,中国会计学会会计准则和会计基本理论研究组在杭州召开研讨会,我就此做了主旨演讲“围绕国际会计准则前景的政治斗争与对策”(详见张为国和李东平,1999)。
2000年5月IOSCO在澳大利亚悉尼举行的年会上通过决议,建议其成员允许跨国上市公司采用由IASC制定的国际会计准则。各国、各相关机构经过激烈的斗争,决定将IASC改组为IASB。这一变革具有划时代意义。首先, IASB从此由高薪聘请的专家型全职理事组成;其次,整个组织形成较完备的架构,较强的技术支持队伍,较公开透明的应循程序,和较充分的财务资源;第三,由欧盟带头,国际会计准则开始逐步被各国确立为法定的财务报告基础。在参加IOSCO悉尼年会后,时任证监会主席向我询问各国和国际会计准则制定及监管的制度安排,指示我关注国际会计准则制定机制改革的最新动向,推动我国会计准则国际准则趋同工作,以顺应经济全球化的需要。据此,我组织证监会首席会计师办公室的同志及我的博士生在这方面做了一系列工作,包括编辑会计准则国际化简报,完成若干个研究报告,为证监会领导和相关政府机关提出政策建议等。2001年,美国爆发安然、世通等公司财务会计丑闻,国际著名的安达信会计师事务所受连累倒闭。美国国会因此而制定了对会计、审计、信息披露影响重大深远的《萨奥法》。作为证监会首席会计师,我领导组织了一系列研究,出了不少相关成果(如张为国和邱昱芳,2003; 张为国和沈振宇,2003)。
(三)重建上市公司信息披露规范体系,为进一步提高证券市场信息披露质量奠定制度基础
上世纪80年代中期我国开始发行和交易股票初期,并没有全国集中统一的监管机构。1992年,深圳发生抢购股票认购证的风波。这促使中央下决心成立证监会。和美国证监会一样,证监会被赋予制定上市公司信息披露规范,并实施监管的职责。成立不久的证监会(1993)发布了《公开发行股票信息披露实施细则》。随后,证监会还就招股说明书、年度报告、半年度报告的内容和格式等发布了详细规定。有关上市公司信息披露的基本要求以后又写入《公司法》和《证券法》,并随着证券市场的发展而不断完善。
2000年,时任证监会主要领导要求我根据我国证券市场发展的经验,结合新颁布的《证券法》和《公司法》,调整充实上市公司信息披露规范体系。在时任我的首任技术顾问、来自安达信会计师事务所的冯汉光,以及来临时协助的该所梁伟坚的协助下,会同证监会首席会计师办公室及会内其他部门的同志,重新设计了上市公司信息披露规范体系(证监会,2000a),以《公司法》和《证券法》为基础,从一般到具体,包括内容与格式准则、编报规则、规范问答和个案分析四个层次的规范要求。
以上系列规范对提高上市公司信息质量、对会计准则制定和有效实施,对中国会计准则国际趋同都产生积极影响。首先,在会计准则中的披露要求仍非常有限的情况下,证监会的披露规范促进上市公司提供有助理解其财务状况和经营成果等的详细资料,有利于投资者做出合理的决策,有关财务报告的一般规定,以及各类上市公司报表附注的特别规定便是典型的例子。其次,有些业务会计准则还未加规范时,证监会的披露要求间接起了规范相关业务会计处理及披露的作用,如有关股权激励计划的披露要求,以及不允许上市公司在向境内外投资者提供的财务报告中对同一经济业务采用不同的会计政策和会计估计。第三、在一些上市公司利用准则尚不完备明显操纵财务数据,以达到或绕过相关监管法规的要求时,证监会的披露要求一定程度起了扼制这种行为的作用,有助于准则的有效实施,有关非经常损益的披露规定便为一例。
(四)建立特别信息披露规范,为大型金融企业改制上市创造条件
2001年我国在与美国和欧盟等主要贸易伙伴完成谈判的基础上加入世贸组织。作为其经济改革议程中最重要的举措之一,也是为履行加入世贸组织的承诺,我国政府开始重组国有独资商业银行、保险公司和证券公司,并将知名国际金融巨头作为重组中国金融机构的战略投资者,然后让重组后的金融机构在国内外证券市场发行股票并上市。为促进这一重大而艰巨的工作,时任证监会主席要要求我为此设计一套特殊的披露制度,尤其是通过披露帮助解决金融机构减值准备远低于实际水平的问题,以及相关内控制度缺失的问题。
根据法国的经验,我提出建立双重审计制度的设想。经各相关政府机关会签同意后,证监会发布披露规则,要求金融机构向投资者提供两套财务信息:一套是基于中国会计准则和制度的法定财务信息,并由国内会计师事务所根据国内审计准则审计;另一套是基于国际会计准则的补充财务信息,由国际会计师事务所根据国际审计准则审计。披露规则还要求金融机构提供有关其内部控制系统的信息,并由会计师事务所评估其内部控制系统的完整性、适当性和有效性(证监会,2000b,c,d,e,f和g)。这些规则不仅帮助中国金融机构快速完成重组上市过程,还大幅改善其财务报告和内部控制体系,使其达到国际公认标准。
在审查商业银行根据以上披露规定编制的改制上市申请材料时,证监会发现,这些银行及其他上市公司披露的准则差异有许多不是准则规定的差异,而是会计选择或会计估计的差异,即在向境内外投资者提供财务报表时,企业使用了会计准则所允许的不同会计政策或会计估计。特别地,上述商业银行准备向国内投资者提供的法定报表中金融资产减值准备远低于以国际准则为依据的补充报表中的数字。经财政部等相关政府机关同意,证监会在2001年专门颁布信息披露规范(证监会,2001a),明确规定:(1)同一管理层对同一事项不能做出不同的会计估计;(2)除非受到不同的股票上市地有关的会计准则或专业惯例不同等特殊因素的限制,同一管理层对同一事项不应采用不同的备选会计政策。
尽管有以上披露规范,证监会还是发现上述商业银行仍不愿大幅缩减两套报表中减值准备的差异。在研究如何应对这一问题时,我提出了股利分配孰低原则。此建议为各相关政府机关同意,最后形成证监会信息披露规范问答,规定金融类上市公司在分配股利时,应当以经境内外注册会计师审计后的可供股东分配利润数孰低者为基准(证监会,2001b)。
所有这些措施促使上市公司从2001年年报起披露的会计准则差异急剧下降(相关实证研究结果如Chen and Zhang, 2010),为中国会计准则进一步向国际准则趋同创造了更有利的条件。2007年开始实施整套与国际准则实质趋同的中国企业会计准则后,也从未发现上市商业银行和证券公司等在金融资产减值等方面披露任何准则差异。
值得补充的是,我国两家大的AH股保险公司,中国人寿和中国平安,先境外上市后境内上市。在境外上市时严重受境外保险会计实务影响,再加有关保险合同的老的国际会计准则允许企业沿用本国的会计准则或实务,因此,采用与国际准则实质趋同的中国企业会计准则后,它们披露的2007年年报中,保险准备金、保单取得成本、非保险业务的分拆等存在较大的准则差异。针对这一问题,财政部在2008年发布的《企业会计准则第2号解释》(财政部,2008a)和《关于在2008年度报告中正确实施企业会计准则的通知》(财政部,2008b),做出了与证监会(2001a)类似的规定,明确要求 AH股公司应使用相同的会计政策和会计估计来确认、计量和报告相同的交易。承担香港会计准则制定之责的香港会计师公会(2008)也颁布了类似要求。财政部(2009)还颁布了基于IASB于2007年颁发的《保险合同会计-讨论稿》基本原则的《保险合同会计规定》,并要求AH保险公司在编制2009年年报时采用。巧合的是,2007年底,美国证监会做出决定,若在美国证券市场上市的外国公司向美国的投资者提供按国际会计准则编制的财务报表,将不再要求其披露与美国会计准则间差异的调节表。据此,中国人寿改依国际会计准则编制向境外投资者提供的财务信息。这两家保险公司在2009年年报中消除了上述保险合同方面的准则差异。
还应当补充的是,美国爆发安然、世通等巨型上市公司财务造假案后,美国国会出台了《萨奥法》,引发一系列会计、审计、披露制度的重大改革。那几年国内也出现不少大的上市公司虚假信息披露案,包括银广夏、蓝田股份、郑百文等。上市公司和审计师都受到了处罚。全社会加强对上市公司及中介机构严厉监管的呼声极高。国务院领导也一再批示。在这样的背景下,证监会和财政部、中注协等通过一再协商,发文将一开始仅针对金融机构改制上市的双重审计制度,运用于所有A股上市公司,或至少是其中达到一定规模以上的公司。但由于各方面的负面反映,此制度从未执行。现在回头看,针对金融机构改制上市的双重审计制度是合理有益的。而针对其他上市公司的双重审计制度若实施,可能会有一些积极作用,但总体考虑欠周到,也过于仓促。因此,从未实施也是妥当的。
(五)开始参与国际游戏规则的制定,为增强我国的国际话语权积累经验
IASCO长期以来有若干个常设的技术委员会,其中第一常设委员会负责会计、审计、信息披露准则。2002年11月国际会计师公会在香港召开第16届大会。国务院总理朱镕基在开幕式上作演讲。大会期间,我作为证监会的代表首次参加第一常设委员会的会议。此后,自己每年都数次带证监会同志参加该委员会的会议。由于亚洲及其他地区刚爆发金融危机,美国爆发安然、世通等大案,IASC改组为IASB,全球会计、审计、信息披露正经历大变革,各国也开始同心协力制定全球统一高质量会计、审计和信息披露准则。该委员会成为我和证监会同事了解国际会计、审计和信息披露准则最新动向,介绍我国在这些方面的做法,表达中方在相关问题上意见和述求的重要渠道。
2004年8月我开始兼任证监会国际部主任。此后,每年都数次陪同证监会主席参加IASCO年会、其执行委员会会议等。这为自己在更高层次上,更广范围内参与国际游戏规则制定创造了极好的机会。
在证监会期间,我还参加了许多其他会议,与和国际会计准则相关的国际著名人士同台演讲或交流。如2000年,自己参加美国会计学会在美国新泽西洲毕马威会计师事务所培训中心举办的研讨会,和最后一任IASC主席斯蒂格、时任英国会计准则委员会主席及马上要担任新成立的IASB主席的戴维、以及时任美国FASB委员繆勒同台演讲,探讨全球化下会计准则的趋同问题。
(六)积极做好各项准备工作,协助财政部顺利实施与国际准则实质趋同的企业会计准则
2005年是中国会计改革和会计准则国际趋同的重要之年:财政部决定放弃从1992颁发基本会计准则起实行的准则和制度并行的体制,代之以与国际会计准则持续实质趋同的全套新的企业会计准则(*9) 。此套准则在2006年2月正式颁布,并从2007年1月1日起首先在上市公司实施。为协助财政部做好此项具有里程碑意义的工作,我和证监会的同志主要在如下方面作了努力:
1、为进一步完善准则提供意见。准则基本形成后,相关指南仍在制定过程中。我和证监会同志努力提出合理的意见,以使准则日臻完善,指南能及时出台。准则开始实施后,我和证监会同志又及时地将实施准则后产生的新问题反映给财政部,以便其通过准则解释等方式及时更新规定或提供指南。
2、制定上市公司预披露制度。证监会首席会计师办公室、上市公司部、证券交易所等制定了特别披露规定,要求上市公司从2007年1月1日起开始根据新准则公布定期报告前,要披露新准则对其财务信息的影响。这样做一是敦促上市公司提前做好新准则相关的会计政策和制度、技术系统、薪酬计划、股利政策、投资者关系等的调整工作;二是使市场逐步消化新准则的影响,避免股价大幅变动;三是借以发现新准则可能存在的问题,及时回馈给财政部,以使新准则进一步完善,或以其他形式提供指南。此项工作取得了很好的效果。我到IASB后了解到,这也是主要西方国家首次采用国际准则的普遍做法。
3、调整证监会和交易所监管规定和措施。新准则对证监会和交易所的许多监管规定和措施都有不同程度的影响。我们集中精力,及时作了调整。
4、组织大规模的培训。为确保新准则能有效实施,我们组织了大规模的培训工作,对象包括证监会内各相关部门、派出机构及交易所监管干部,也包括要利用上市公司财务信息的投行、基金管理公司等。为使上市公司董事长、总经理及整个管理层重视新准则的实施工作,证监会和财政部组织了全国电视直播会,由财政部和证监会领导宣讲颁布和实施新准则的意义、新老准则的主要变化、如何实施等。参加者数以千计。
三、 为国际会计准则制定者期间:2007-2017
经证监会同意,财政部推荐,IASC基金会受托人于2006年11月宣布任命我为第一位来自中国,第二位来自亚洲地区的IASB理事。自己最终中选一定程度上归因于我在证监会任首席会计师及国际部主任期间参与国际游戏规则制定的经历和表现。我曾应《财务与会计》杂志之邀介绍自己是如何扮演好角色,珍惜这一难得的参与国际游戏规则制定机会的(张为国,2014)。
按IASB章程,其理事是因技术水准和能力而以独立身份被任命,不代表国家或其中的任何一个机构。然而,由于自己是唯一来自社会、文化、政治、经济体制与传统市场经济国家差异较大,语言截然不同的中国的理事,我总是努力向其他理事和技术人员介绍中国的特殊性,表明中方的意见,想尽办法使中方的述求得以实现,使中国在IASB中的地位与影响能得以巩固与提高。下面举例说明。
(一)关联方及其交易的披露
2003年之前,《IAS24-关联方披露》并不要求主体披露与同受国家控制或有重大影响主体间的交易。2003年发布的《IAS24-关联方披露》修订版删除了这一豁免规定,理由是这一披露要求并不会大幅增加这样的主体的负担。然而,在拥有大量此类主体的国家和地区,这样的主体可能难以识别同类的其他主体。因此,它们可能不知道与其进行交易的主体是关联方。中国就是这种情况。因此,中国相关会计准则不要求这样的主体披露与同类主体的交易。中国会计准则委员会和IASB(2005)的联合声明明确指出,这是中国与国际会计准则间的差异之一,IASB承诺将努力消除这一差异。2007年7月我到任不久,IASB开始研究如何修订此准则。那年11月,IASB会议通过初步决定:既然中方一再强调国家控制或有重大影响主体间的交易都是公允的、不受政府影响的,只要发现这样的主体间有不公允或受政府影响的交易,那怕金额仅为一元,就得披露它们间的所有交易。我马上站出来明确地说,若这样修订这一准则,既没意义,也不可操作。在国内各方的帮助下,此后一年多,我付出了极大的努力,向IASB同事说明中国几级政府间以及政府部门间的关系,中国国有企业和政府间的关系,判断关联交易公允性的难度等。经约两年的时间,IASB最终在2009年发布修订后的《IAS24-关联方披露》,恢复了这一豁免规定。
(二)股东出资的非货币资产价值重估
1993年,我国颁布第一部《公司法》。该法规定,作为公司股东出资的非货币财产应当评估作价。其后,我国公司都依此执行。但当中国公司开始去香港、美国等市场公开募股并上市时,它们或被要求根据国际会计准则允许的重估模式定期重估这些资产的价值,或被要求转回股东出资时这些资产的账面价值,并进行一系列的后续会计处理,这导致许多AH股公司披露巨额准则差异,也承担了不必要的成本。IASB在2005年帮助制定全套与国际准则实质趋同的中国准则时承认这是一个应帮助中方解决的问题。这也是自己任IASB理事之初努力协助完成的任务之一。在此过程中,我着力向IASB同事说明的是,这是成立股份公司时股东非货币出资带来的问题,无异于其他一次性的非货币交易,完全不应适用国际会计准则中相关资产重估模式的规定。最终,IASB于2008年修订了《IFRS1-首次采用国际财务报告准则》,允许企业将相关资产的公允价值作为设定成本用于首次公开募股或其他目的。因此,AH公司已不再新出现此种准则差异。除个别公司外,以前遗留的这一差异已全部在AH公司中消除。
(三)利率受管制情形下金融资产的分类和计量
2009和2010年,IASB先后颁布两版新金融工具会计准则。这两版新准则将债权类金融资产分成两类。FASB也颁布了修订金融工具准则的征求意见稿,建议所有金融资产在资产负债表中都按公允价值计量,在财务业绩表中则按三分类的原则列报。这一过于激进的改革方案普遍不受欢迎。再加各国都希望全球建立统一的新金融工具会计准则,以应对愈演愈烈的金融危机的挑战。因此,IASB开始与FASB共同讨论如何进一步改进这一准则,包括完善判定债权类金融资产归为摊余成本类与否的条件,即是否通过“纯本金和利息回收(Solely Payment of Principal and Interest, SPPI)”的测试。出人意料的是这牵连出中国企业巨量金融资产能否通过这一测试,从而可继续用摊余成本来核算,抑或得全部用公允价值计量,且变动要进当期损益或其他综合收益的大问题。2011年10月,IASB已公开上网11月理事会会议文件。其中之一有关利率受管制时金融资产能否通过以上测试问题。工作人员的结论是不能,因而不能用摊余成本法核算,但他们又建议给中国以豁免。我看到这个文件后非常担心,因为:(1)理事会成员一般很难因一国情况特殊而支持给予豁免;(2)即使理事会初步决定这样做并公开征求意见,全球各方不见得会同意;(3)在征求全球各方意见后,理事会最终决定的处理方法与中国的实务和中方的意见也可能相去甚远。于是,我立即与财政部会计司、国内金融机构、会计师事务所密集沟通。在掌握了国内利率形成机制的细节和各方的基本立场后,建议理事会极其谨慎地处理此事。于是,理事会按议事规程,组织若干个不多于三分之一理事参加的小组会,专门讨论此事。幸运的是,理事们在讨论时一致认为,尽管中国利率形成机制有其特殊性,但中国企业的绝大多数金融工具都是较简单的,应能通过以上测试,且中国这种利率受管制的情况在许多国家也不同程度存在。在此基础上,理事会决定撤回已公开上网的会议文件。最后,在2014年版的新金融工具会计准则中明确规定“如果受管制的利率所提供的对价与时间的推移大致相同,且并未提供与基本借贷安排不一致的合同现金流量风险敞口或波动性敞口,则该受管制的利率应被视为代表货币时间价值的要素(IFRS9,B4.1.9E)”。IASB还在此准则的结论基础中对这一决定做出说明(IFRS9,BC4.179和BC4.180)。
(四)公允价值计量
我国从上世纪90年代初开始走社会主义市场经济道路,生产要素和产品由市场定价也一直在走一条渐进改革的道路。我国也是从那个时候开始建立集中交易的证券交易市场,股票的全流通改革则是从2005年才开始进行的,至今通过证券市场融资的比例以及股票总市值占国民生产总值的比例仍较发达国家为低。另外,资产评估业的执业范围、技术水平和职业操守也在逐步发展过程中。总之,我国采用公允价值计量的条件在证券市场发展的初期基本不具备,至今仍在逐步改善过程中。基于此,1997年我国开始颁布具体会计准则后,一些会计准则和制度的规定都偏向于采用账面价值,而非公允价值。2006年财政部颁布的与国际准则实质趋同的企业会计准则,在公允价值计量方面的规定也与国际会计准则有不同程度的差异,如(1)投资性房地产的后续计量,中国准则的优选项是摊余成本,而国际准则是公允价值;(2)中国会计准则明确将企业合并分为同一控制和非同一控制两类,且规定前者要用原账面价值法,后者用购买法,而国际会计准则仅包括适于非同一控制下企业同并的购买法;(3)生物资产的计量中国准则优选项是摊余成本,国际准则的优选项也是公允价值。另外,中国准则一开始就将生物资产分为生产性和消耗性两类,国际准则2014年才根据马来西亚的请求,允许部分生产性生物资产后续计量用摊余成本,这表明中国准则在这方面的规定更合理;(4)中国准则对固定资产和无形资产等的后续计量无重估模式的内容,而国际准则早就有。
我到IASB后,财政部和中国各方面一直对国际准则过多采用公允价值持反对态度,对如何计量公允价值也存有相当多的疑虑,希望IASB提供更多的指南。中方主导的IASB新兴市场工作组第一次会议于2011年7月在北京召开时,中方代表新兴经济体提出了十多个希望IASB提供指南的项目。IASB开始展开此项工作,中方也有业界人士参加了技术小组。但此项工作后来中止。原因包括:(1)各国提出的问题有些涉及须由其他准则规定的“何时”按公允价值计量的问题,而非此准则规范的“如何”计量公允价值的问题;(2)IASB曾就如何计量非上市公司股份的公允价值出了一个培训材料,但各方并不非常欢迎,因为过简了使用价值不大,过细了可能给人从其他书籍抄袭来的感觉,且即使有这样的指南,使用时也难以找到所需的输入值;(3)不少问题含有一些国家的特色,且往往是过渡性的,很难或没必要由IASB来提供指南。中国股权分置条件下股权资产公允价值如何计量就是一个典型例子。这也说明,此类问题适宜由各国准则制定或监管机构自己来解决。
不过,我国市场经济已越来越成熟,可靠的公允价值计量信息也较过去更易取得。在这种条件下,采用公允价值已较过去更有必要和可能。
作为负责公允价值计量准则的IASB成员,我在IASB制定涉及公允价值计量的会计准则时,一直努力向IASB的同事们详细介绍中国国情与述求,以使IASB所制定的准则能更适合中国及其他新兴经济体的需要。
(五)巩固提高中国在国际会计准则制定中的参与度和影响力
IASC和IASB前30多年的历史,是一个西方发达国家包揽的历史。从1997年起这两个机构咨询委员会一直有中国代表,但两机构关键位置一直没有中国代表。2005年,我国财政部前部长刘仲藜被任命为来自中国的第一个IASC受托人委员会成员。第二年,我被任命为IASB理事。此后,中方一直努力争取提高在IASB其他各分支机构的参与度,巩固和增强在制定国际会计准则中的影响力。至今,除受托人和理事外,中国已成为IASB监督委员会成员,在解释委员会有了代表,在咨询委员会有了第二个席位,在若干个重要准则的专家工作组也都有代表。在巩固提高中国在国际会计准则制定中的参与度和影响力过程中,自己始终积极配合财政部和国内其他同行,做好相关问题。这里特别提一下中国成为会计准则咨询论坛(Accounting Standards Advisory Forum,ASAF)成员的经历。IASB在2001年成立后第一个十年的准则制定计划主要受与美国准则趋同项目的影响。美国在2011年放弃与国际准则趋同的目标后,为了削弱美国在国际会计准则制定中的影响力,也为了便于在制定准则时倾听主要经济体的意见,IASB于2012年决定成立ASAF。开始初定亚太地区只有三个名额,且已初定澳大利亚和日本为成员。澳大利亚当选是因为该国一直是会计准则国际趋同最主要的推动和贡献者;日本当选是因为该国始终积极参与会计准则趋同工作,且经常是IASB第一捐款国。当时要争取第三个亚太地区席位的有中国、韩国和中国香港。IASB主席找我商量此事,我斩钉截铁地说,除让中国参加外,别无其他选择!另外,根据我和时任澳大利亚准则委员会及亚太会计制定者组织主席商量的方案,IASB增加了这一组织的代表席位。
中国参与国际会计准则制定还只是开始,我们对业已形成的国际会计准则还有进一步学习和适应的过程,巩固和提高中国在国际会计准则制定中的影响力也仍有不太短的路要走。我深感自己在很多方面仍有待提高,但对任IASB理事十年期间所做的一切问心无愧。
四、重返会计学术界:2017年起
2017年6月底,我结束了IASB十年理事任期。此后,我没选择留在国外工作和生活,也没选择回国经商,而选择了自己认为“于国家最有利,自己最喜欢”的工作:回上财和清华任教授,并以这两个学术重镇为基地,继续协助证监会和财政部做一些与会计准则制定与监管相关的工作。在上财和清华,我主要是为博士生上名为《会计准则及其经济后果》的课。2018年起此课允许京沪的其他高校的博士生和老师旁听。另外,以此课素材为基础,我和上财等校的老师,以及实务和监管界的专家在上财和厦门国家会计学院举办过两次全国性的高级师资研修班,参加者超过200人。我们希望这样的研修班使全国各高校更加重视会计准则的教学与研究,使所培养的人更符合社会需要,所做的研究更有血有肉,更有助于解决准则制定与实施过程中面临的问题。以上课程也成为财政部于去年开始的“国际化高端会计人才培养工程”的重要培训内容。回国工作后,我完成了若干个研究成果,如张为国(2017),张为国和叶建芳(2019),贾建军、张为国和王春红(2019),和叶建芳的另一英文学术成果也即将在国际杂志发表。最后,作为中国证监会属下资本市场学院的特聘专家,和中国证监会博士后工作站指导专家,我在继续为中国证券市场的发展作出自己的贡献。
五、结束语
我国改革开放40年也是我国会计制度改革和会计准则国际趋同的40年。自己亲历和参与这一过程的经验表明:
1、会计制度改革和会计准则国际趋同是一个渐进的过程,是一个顺应改革开放和经济发展(尤其是证券市场发展)而产生的客观需要的过程,不能一蹴而就,欲速则不达。
2、会计制度改革和会计准则趋同需要有理论准备,需要练好内功,在理解基础上吸收。
3、制定国际会计准则难免各方的压力,也难免有妥协,但总体而言,国际准则的制定过程是一个讲道理的过程。因此,应竭尽全力,提高国际准则制定的参与度和影响力,以使中国的关切能被重视,中国的述求能被接受。
4、不能满足于拿来,而应努力使与国际趋同的准则在中国的环境下执行好,达到应有的效果。为此,对国际准则有多项可供选择的处理原则时,理应根据中国国情有所取舍;另外,准则制定机构、监管机构、企业、中介机构等应建立各种协调机制,交流执行趋同准则中面临的问题。必要时,以各种形式提供指南。
5、与国际准则趋同的中国企业会计准则不仅越来越复杂,且因其原则导向的特征而具有不同程度的判断余地。因此,需加强监管,使企业的会计选择控制在可判断的余地内,对误用准则,恶意造假和操纵财务信息的行为应严厉处罚,以使准则能真正产生有用的信息。
6、随着经济业务越来越复杂,会计准则也越来越复杂。因此,教学研究机构应将拓展会计准则教学研究的广度和深度为己任,为制定和执行好准则提供高质量的人才。
新中国成立70年来我国会计制度发展的历史是一部与时俱进,不断自我完善和改造的历史。前30年,我国主要借鉴前苏联的经验,又根据自身在会计理论、实务和制度上的积累,制定并实施适应计划经济需要的会计制度。此后,我国已走过40年改革开放的路程。如果说企业改制上市和积极参与经济全球化是改革开放成功的重要方面,是我国企业乃至宏观经济发展的重要源泉的话,企业披露高质量的财务信息无疑是重要的基础建设。而走与市场经济通行的会计准则趋同之路无疑是这一基础建设的底层设施之一。希望本文的总结能给想了解我国会计制度改革和会计准则国际趋同道路者有所助益,也对进一步在此道路上成功走下去有所启迪。
注释
1、国际会计准则委员会(International Accounting Standards Committee, IASC)从1973年起制定的准则称国际会计准则(International Accounting Standards, IAS)。IASB在2001年成立后新制定的准则称为国际财务报告准则(International Financial Reporting Standards, IFRS)。为简化起见,本文统称国际会计准则,除特别说明者。
2、吴诚之为1962年初版,曾影响中国千千万万会计人的《会计原理》的作者之一。另三位作者是上财娄尔行、厦门大学(厦大)葛家澍、中国人民大学(人大)赵玉珉。
3、 娄先生此次招的另一位硕士生是我的本科同班同学沈毓龄。我们俩人是娄先生仅招过的两位硕士生。1985年硕士毕业不久,我又考取娄先生的博士生,直到1989年取得博士学位。自己成为唯一既做过娄先生硕士生,又做过他博士生者。娄先生作为我们硕士和博士生导师时,1984年接任上财会计系主任的石成岳老师一直是他的助手。石老师始终不愿自己单独申报做博士生导师,也不让被明确为副导师,但在弟子心目中,他是实实在在的导师之一。
4、在自己的联系下,上财首次邀请泽夫教授于1989年10月来做学术访问。以后数十年我俩一直保持着紧密的联系。2004年,在我的推荐下,财政部专门请他来就美国重大会计准则是如何在一系列理论争论、政治斗争中发展而来的作了一整天的报告,以帮助我国确定会计准则国际趋同的方针。他今年已85岁,仍在美国Rice 大学任全职教授,继续为学生上课,并不断有力作发表。
5、此课后也以《会计理论发展史》等名称在上财和其他院校开设。1993年起,我和上财时任校长汤云为教授开始倡导会计研究方法和博士生教学的改革,包括倡导已成全球主流的实证和定量研究,此课也因此分成两门博士生课程:传统会计研究和现代会计研究:前者专注于规范会计理论的发展,后果专注于从上世纪70年代起的实证和定量会计理论的发展。
6、此次会议上带有基调性的发言还包括杨纪琬(1989),葛家澍(1999)。
7、参加参考文献编撰工作的有(按姓名汉语拼音字母排序)陈国辉、陈信元、陈岩、方荣岳、贺焕华、冷清桂、苏锡嘉、汪学习、王成林、吴艳鹏、张鸣、张祖康、赵又村、赵余富。
8、有关中国企业去香港上市公司涉及的主要会计问题及意见,可参阅冯淑萍、高一斌和应唯(1993)。
9、有关我国会计准则与国际准则持续全面趋同的原因、方针和成果等,请见王军(2005),刘玉廷(2007),财政部(2010),中国会计准则委员会和IASB(2005)的联合声明, 中国会计准则委员会和香港会计师公会(2007)有关趋同中国企业会计准则和香港财务报告准则的联合声明, 欧盟有关中国准则等效地位的决定(European Commission (2012)。
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