关于小微企业免征增值税营业税政策归集的补充说明

 根据财政部2013年12月24日下发的财会【2013】25号文件《财政部印发《关于小微企业免征增值税和营业税的会计处理规定》的通知》的规定(1).小微企业在取得销售收入时，应当按照税法的规定计算应交增值税，并确认为应交税费，在达到《通知》规定的免征增值税条件时，将有关应交增值税转入当期营业外收入。（2）.小微企业满足《通知》规定的免征营业税条件的，所免征的营业税不作相关会计处理。(3).小微企业对本规定施行前免征增值税和营业税的会计处理，不进行追溯调整。

一.根据这个规定并结合关于小微企业免征增值税营业税政策归集中的账务处理来看

  增值税的账务处理仍然可以适用即:

例1、某企业为增值税小规模纳税人。2013年10月15日实现销售额为18000元（不含税），假定该销售额收到了回款。则2013年10月该企业的账务处理如下：

注：（1）、由于从2013年开始企业会计制度和小企业会计已经废止了。但是在实务中很多企业仍在使用这两项制度进行会计核算。所以为了说明这个问题我将主要使用会计准则的会计科目。尤其是教育费用附加和地方教育费用附加在会计制度中是将其计入到了“其他应交款”中。这里我将把它们都统一放到“应交税费”中。

（2）、由于企业在实务中在计提税费时的时间点不同，有的是在月末计提，有的是在下月月初计提，所以这里为了方便说明我统一放到月末计提税费。另外不管企业是否享受免税优惠根据权责发生制的原则均要提对相关的税费及附加进行计提。

   2013年10月15日：借：银行在款18540

                      贷：主营业务收入18000

                      应交税费—应交增值税540（会计制度中叫“应交税金”

2013年10月31日：借：营业税金及附加（会计制度中是叫“主营业务税金及附加）64.8元

                    贷：应交税费—应交城建税37.8

                        应交税费----应交教育费用附加16.2

                        应交税费----应交地方教育费用附加10.8

2013年11月8日申报完毕后则：

                借：应交税费—应交增值税540

                    应交税费—应交城建税37.8

                    应交税费----应交教育费用附加16.2

                    应交税费---- 应交地方教育费用附加10.8

                   贷：营业外收入—补贴收入604.8

例2、承例1将其中的月销售额（不含税价）改为21000元，则2013年10月的账务处理如下：

2013年10月15日：借：银行在款21630

                      贷：主营业务收入21000

                      应交税费—应交增值税630（会计制度中叫“应交税金”

2013年10月31日：借：营业税金及附加（会计制度中是叫“主营业务税金及附加）75.6元

                    贷：应交税费—应交城建税44.1

                        应交税费----应交教育费用附加18.9

                        应交税费----应交地方教育费用附加12.6

2013年11月8日申报完毕后则：

                借：应交税费—应交增值税630

                    应交税费—应交城建税44.1

                    应交税费----应交教育费用附加18.9

                    应交税费---- 应交地方教育费用附加12.6

                   贷：银行存款705.6

二.而营业税纳税人当月营业额不到20000元的,其免征的营业税可以不用做任何的账务处理.那么和营业税相关的城建税,教育费用附加,地方教育费用附加,也可以不用做任何的账务处理.虽然财政部这条规定节省了财务处理的流程.但是从实务工作中来看却不利于纳税人内部财务控制的完善,同时也带来一定的涉税潜在风险.由于营业税和相关的附加属于地方政府给予纳税人的财政补助.根据税收优惠政策享受的经验来看基层税务机关往往会对这些优惠重点管理;重点审核,而审核的主要途径无非是两个即(1).纳税人每月向税务机关申报的纳税申报表,(2).纳税人的会计凭证和账簿.但是不可否认的是由于小微企业的内部控制的不健全以及财会人员业务素质的参差不齐以及人员的频繁更换.导致会计账簿记载的数据存在着重大的差异或会计资料丢失的话,这样就会致使新接手的会计人员无法准确通过现有的会计资料了解企业的纳税及免税情况.如果此时税务机关针对免税情况对小微企业进行检查或稽查的话,而通过账面却又无法准确查知企业享受免税情况的话.此时就会存在涉税的潜在风除.所以针对这种情况建议可以采用两种办法解决:

(一).是仍然在账上进行账务处理.这样做既体现了权责发生制原则,同时这样做也可以应对税务机关查账的需要.具体账务处理如下

例3、某服务企业（不是营改增行业）2013年10月15日取得营业额为18000元，10月仅发生该笔业务，则10月的账务处理如下：（适用营业税率为5%）

 10月31：借：营业税金及附加1008

            贷：应交税费—应交营业税900

                应交税费—应交城建税63

               应交税费—应交教育费用附加27

               应交税费---应交地方教育费用附加18

   11月8：   借：应交税费—应交营业税900

                  应交税费—应交城建税63

                  应交税费—应交教育费用附加27

                  应交税费---应交地方教育费用附加18

                 贷：营业外收入---补贴收入1008

  例4、承例3，将其中的月营业额改为21000元则10月的账务处理如下：

               借：营业税金及附加  1176            

贷：应交税费—应交营业税1050

                     应交税费—应交城建税73.5

                     应交税费—应交教育费用附加31.5

                     应交税费---应交地方教育费用附加21

                  

 借： 应交税费—应交营业税1050

                         应交税费—应交城建税73.5

                         应交税费—应交教育费用附加31.5

                         应交税费---应交地方教育费用附加21

                       贷：银行存款56

                           营业外收入---补贴收入1120元

   注：该例中20000元的收入为免税的。所以计算它应计提的税款为：

       20000*5%*（1+7%+3%+2%）=1120元

       该例中的1000元的收入为应纳税款的。所以计算它应计提的税款为：1000*5%*（1+7%+3%+2%）=56元

另外企业在增值税与营业税环节享受了减免税款的，由于在账务处理上已将相关的减免税款已计入到了营业外收入中， 根据财税【2008】151号文件《关于财政性资金 行政事业性收费 政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》中第一条关于财政资金的解释“财政性资金，是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款。”只要属于上述范畴的都应该纳入到当期的应纳税所得额中。但是这里不包括不征税收入和免税收入。

  尽管增值税与营业税免税的金额都计入到了营业外收入中。但是由于增值税是价外税，营业税及相关的附加属于价内税，而价内税在账上均计入到了营业税金及附加了，所以在计算企业所得税时假设我们不考虑其他纳税调整项目则应纳税所得额加营业外收入减营业税金及附加的话。那么营业税及其附加对当年的应纳税所得额的影响是0。而由于增值税是价外税，并未在账上计入营业税金及附加这个损益科目中。所以它会并入到当期的应纳税所得额中。并且在当期有盈利的情况下缴纳企业所得税。

   (二).根据财政部的规定小微企业如果不做免税的账务处理时,建议最好能在账外按期做一个免税提取的台账.即按期将免征的营业额,营业税,城建税,教育费用附加,地方教育费用附加的数据填入该台账.然后到年底时将该台账打出来,做为会计档案留存.以备税务机关查验.这样做既可以完善小微企业的内控财务管理,同时也可以降低企业的潜在涉税风险.

  三.小微企业中的营业税纳税人在这之前如果按上述的账务进行了处理的话.则不必对这之前的账务进行追溯调整.这是因为营业税纳税人即便在将相关的营业税及附加计入到营业外收入中.但由于将这些税金计提到了营业税金及附加中去了.那么一增一减并不影响当年的应纳税所得额.