虚开增值税专用发票税款数额的认定规则——余明某等虚开增值税专用发票案

【案件基本信息】

1.裁判书字号

重庆市第一中级人民法院（2019）渝01刑终864号刑事裁定书

2.案由：虚开增值税专用发票罪

【基本案情】

2015年6月，被告人余明某注册成立重庆甲商贸有限公司（以下简称甲公司）并担任法定代表人；2017年7月，余明某注册成立重庆乙商贸有限公司（以下简称乙公司）并担任法定代表人，同年10月变更法定代表人；2017年7月，余明某注册成立重庆丙有限公司（以下简称丙公司）。上述三家公司均为余明某经营管理并负责。

2016年12月至2018年1月，在无真实货物交易的情况下，通过伪造资金流、购销合同、送货单等手段，采取向郑州丁建材有限公司、沈阳戊商贸有限公司等单位支付开票费用的方式，被告单位甲公司从上述单位取得虚开增值税专用发票210份，金额19262803.2元，税额3274676.40元，全部予以抵扣。被告单位乙公司从上述单位取得虚开增值税专用发票106份，金额8783910.19元，税额1493264.81元，实际抵扣86份，实际抵扣税额1153787.81元。被告单位丙公司取得虚开增值税专用发票13份，金额14490995.03元，税额2463469.17元，均未实际抵扣税额。

在此期间，在无真实货物交易的情况下，采取向重庆己建材有限公司（已判决）等单位收取开票费用的方式，甲公司对外虚开增值税专用发票198份，金额17632562.45元，税额2997535.55元。乙公司对外虚开增值税专用发票90份，金额8823193.16元，税额1499942.84元。丙公司对外虚开增值税专用发票46份，金额4222085.43元，税额717754.57元。

因余明某在接受税务机关调查后无法联系，公安机关于2018年2月27日在其住处将其拘传归案。

【案件焦点】

在无真实货物交易的情况下，余明某以其实际控制、管理的甲公司、乙公司、丙公司既为他人虚开增值税销项发票，又让他人为自己虚开增值税进项发票，在认定虚开税款数额时，是应将虚开的进项税额认定为虚开税款数额，还是应将虚开的销项税额认定为虚开税款数额，抑或将虚开的进项税额和销项税额累计相加后的虚开总额认定为虚开税款数额。

【法院裁判要旨】

重庆市沙坪坝区人民法院经审理认为：被告单位甲公司、丙公司、乙公司违反国家税收征管和发票管理规定，在没有真实货物交易的情况下，为他人虚开、让他人为自己虚开增值税专用发票，其中丙公司虚开增值税专用发票数额较大，甲公司、乙公司虚开增值税专用发票数额巨大，其行为已构成虚开增值税专用发票罪。被告人余明某作为甲公司、丙公司、乙公司直接负责的主管人员，应当予以处罚。余明某到案后如实供述犯罪事实，可从轻处罚。

重庆市沙坪坝区人民法院依照《中华人民共和国刑法》第二百零五条、第六十七条第三款、第五十二条、第五十三条之规定，作出如下判决：

被告单位甲公司犯虚开增值税专用发票罪，判处罚金人民币四十万元；被告单位丙公司犯虚开增值税专用发票罪，判处罚金人民币二十五万元；被告单位乙公司犯虚开增值税专用发票罪，判处罚金人民币三十六万元；被告人余明某犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑十一年。

余明某不服一审判决，提起上诉。

重庆市第一中级人民法院经审理认为：原审被告单位甲公司、丙公司、乙公司违反国家税收征管和发票管理规定，在没有真实货物交易的情况下，为他人虚开、让他人为自己虚开增值税专用发票，其行为均已构成虚开增值税专用发票罪，且甲公司犯罪数额巨大，丙公司、乙公司犯罪数额较大。上诉人余明某作为该三家公司直接负责的主管人员，其行为亦构成虚开增值税专用发票罪，且犯罪数额巨大。余明某到案后如实供述犯罪事实，依法对其从轻处罚。余明某及其辩护人提出为他人虚开和让他人为自己虚开的金额不应累加，应只认定对外虚开的金额的意见。该院认为，虚开增值税专用发票罪需要以偷逃税款为目的，且客观上会造成国家税款流失为要件。本案原审被告单位甲公司、丙公司、乙公司为实现为自己、为他人偷逃税款的目的，在没有真实货物交易的情况下，既为他人虚开销项发票，又让他人为自己虚开进项发票，按照其中虚开数额较大的一项计算其虚开的金额即足以认定对国家税款实际造成或者可能造成的损失，故认定甲公司、丙公司、乙公司虚开的税款金额分别3274676.4元、2463469.17元、1499942.84元，余明某虚开的税款金额应当认定为7238088.41元。原判决认定事实清楚，定罪准确，量刑适当，审判程序合法。

重庆市第一中级人民法院依照《中华人民共和国刑事诉讼法》第二百三十六条第一款第一项之规定，作出如下裁定：驳回上诉，维持原判。

【法官后语】

本案处理的焦点问题在于如何认定虚开增值税专用发票的犯罪金额，即虚开税款数额。虚开税款数额作为该罪定罪量刑的关键因素，对其准确认定意义重大。笔者以为，要准确认定虚开税款数额，需先正确认识虚开增值税专用发票罪的本质及其犯罪构成。

关于虚开增值税专用发票罪的本质，学理上莫衷一是。笔者以为，我国《刑法》之所以设立虚开增值税专用发票罪，不仅是因为该犯罪行为侵害了国家的税收征管秩序，更是因为该罪在客观上具有导致虚开的增值税专用发票被他人用于抵扣税款，从而偷税、骗税，造成国家税收利益损失的危险，其目的在于预防偷税或骗税行为，才将为偷税或骗税准备工具、制造条件的虚开增值税专用发票行为规定为犯罪予以惩治。因此，虚开增值税专用发票犯罪的本质应为抽象的危险犯。

基于抽象的危险犯的本质，虚开增值税专用发票罪的犯罪构成应包括如下内容：主观方面需以偷逃税款为目的，客观上具有造成国家税款损失的危险，客观行为内容包括为他人虚开、为自己虚开、让他人为自已虚开、介绍他人虚开四种类型，具备其中情形之一即可认定为虚开增值税专用发票的虚开行为，且虚开的税款数额达到我国刑法规定的定罪量刑的标准。

虽然虚开增值税专用发票的行为具有多样性，但在认定虚开税款数额时，并非四

种虚开行为的虚开税款金额的总和，而应当考虑以虚开增值税专用发票可能给国家税款造成的最高损失额为限。如果企业在没有真实交易的情况下，既让他人为自己虚开增值税专用发票即产生本企业的可抵扣的进项税额，同时又为他人虚开增值税专用发票即产生本企业的应纳销项税额，国家增值税流失的最高金额则只可能是进项税额与销项税额中的较高者，而并非进项税额与销项税额之和。

之所以如此认定，理由在于：当虚开的销项税额大于进项税额时，由于虚开的进项税额无真实的纳税义务，不会给国家税收利益造成损失，故将数额较大的销项数额认定为虚开税款数额，即足以认定对国家税收可能造成的损失；当虚开的进项税额大于销项税额时，由于此时仍然存在行为人为他人虚开销项税额，从而致使国家税收利益遭受损失的危险，为正确反映客观案件事实，故应将数额较大的进项税额认定为虚开税款数额，方能足以认定对国家税收可能造成的损失。

具体到本案中，本案原审被告单位甲公司、丙公司、乙公司为实现为自己、为他人偷逃税款的目的，在没有真实货物交易的情况下，既为他人虚开销项发票，又让他人为自己虚开进项发票。在认定虚开税款数额时，按照其中虚开数额较大的一项计算其虚开的金额即足以认定对国家税款实际造成或者可能造成的损失。故该院认定甲公司、丙公司、乙公司虚开的税款金额分别3274676.4元、2463469.17元、1499942.84元，余明某虚开的税款金额应当认定为7238088.41元。尽管二审法院调减了犯罪数额，但结合调整后的犯罪数额及考虑上诉人的其他情节，原判量刑仍属适当，故遂依法裁定驳回上诉，维持原判。

编写人：重庆市第一中级人民法院朱倩

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原文载《中国法院2021年度案例：刑事案例二》，中国法制出版社，2021年4月第一版，P177-180。

整理：江苏省苏州市公安局法制支队（直属分局）“不念，不往”“诗心竹梦”。

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