[财税探讨] 非持续经营企业财务报表审计报告怎么写？

本贴为学习记录，咨询了数位同行老师的意见后汇总整理，欢迎交流指正，欢迎探讨。

另外，为了说的顺一些，大白话叙述。

一

基本背景

市场有进有出，有一些企业已经停产停业，预计未来也不会复产，但是暂时未清算，有的甚至持续的时间相当长（所谓“僵尸企业”）。出于习惯、或者向股东汇报、或者集团公司的3统一安排，年度财务报表仍然如往常一样进行审计。注意：非企业清算审计、非破产审计。

（为描述方便，以下统称为“停产企业”）

停产企业一直都存在，所以相应审计报告业内也一直有出具，小编纠结是因为，发现了两种不同的处理观点，观点双方对准则的掌握程度均远在小编之上，所以借鉴哪种的观点，小编就纠结了很久。

二

讨论三个问题

涉及的内容当然有很多，本次只讨论三个问题。

1、审计报告第一部分的财务报告编制基础应该怎么写？审计报告其他部分要不要修改？

2、财务报表附注怎么写？

3、适用1501和1502号审计准则？还是1601号审计准则？

4、最后，尝试模拟一个审计报告模板

三

两种意见对比及分析

1

、审计报告怎么写？

先对比一下两种观点：

观点一：

我们认为，后附的财务报表在所有重大方面按照“附注X所述编制基础”编制，公允反映了ABC 公司 20XX 年 12 月 31 日的财务状况以及 20XX 年度的经营成果和现金流量。

观点二：

我们认为，后附的财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了ABC 公司 20XX 年 12 月 31 日的财务状况以及 20XX 年度的经营成果和现金流量。

由于企业已经停业，预计未来也不可能复产。企业未以持续经营假设基础编制报表，采用可变现清算基础编制。关于审计报告段中编制基础的描述。一直以来，包括小编在内的许多同行均采取“附注X所述编制基础”的写法。

但是另一种意见认为，企业非持续经营与执行企业会计准则并不矛盾，即使是企业不持续经营了，会计核算仍然是在企业会计准则的规定内的；或者说，企业会计准则也有关于企业不再持续经营的核算规定，并不是说企业不再持续经营了，就不执行企业会计准则。所以，审计报告仍然可以写是按照企业会计准则的规定编制。

两个观点的区别在于，到底未以持续经营假设为基础编制的财务报表，是否适用企业会计准则的规定？

小编对比后认为，虽然各种编制基础的会计处理均有共通之处，并非完全矛盾。但是，企业会计准则的会计核算规定是建立在企业持续经营的假设上的，当企业不再持续经营，例如采用清算或变现基础编制财务报表时，会计处理就不能完全适用企业会计准则的规定。

例如，固定资产、在建工程，按企业会计准则，计提资产减值准备应当估计其可收回金额，可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。在清算或变现基础下，这些资产不能按照未来现金流量测量减值，甚至可能不能按照公允价值减去处置费用的净额计量，因为企业停产处置资产因为快速变现等各种原因往往会低于市场公允价值。

又例如，对于长期待摊费用等资产，也可能因为企业的停产已经不符合资产的定义， 也不能再作为长期资产处理。

......

企业会计准则——基本准则

第六条企业会计确认、计量和报告应当以持续经营为前提。

《企业会计准则第30号——财务报表列报》

第六条第二款：企业正式决定或被迫在当期或将在下一个会计期间进行清算或停止营业的，则表明以持续经营为基础编制财务报表不再合理。在这种情况下，企业应当采用其他基础编制财务报表，并在附注中声明财务报表未以持续经营为基础编制的事实、披露未以持续经营为基础编制的原因和财务报表的编制基础。

同时，《企业会计准则-基本准则》明确规定，以持续经营为前提。

因此，当企业非持续经营时，是不适用企业会计准则的，最起码也是不能完全适用。所以审计报告如果直接写“按照企业会计准则的规定编制”是不恰当的。

能不能直接写按照“非持续经营基础”编制呢？也不可以。通常财务报表是以持续经营假设为基础，这是大前提，具体编制则按照企业会计准则、企业会计制度、小企业会计准则等国家统一会计制度的规定。同样，停产企业的财务报表未以持续经营为基础，具体编制可以可变现净值基础或清算基础等计量。因此，都需要具体说明按什么规定编制。由于目前国家统一会计制度对非持续经营编制基础的具体内容没有详细规定，所以，不能笼统的说按”XX准则“或"XX制度”的规定，需要在附注中具体的说明。

相应的，审计报告的“注册会计师对财务报表审计的责任”部分内容也应当作修改。

（详见  “四、模拟审计报告”）

2

、财务报表附注的应该怎么写？

附注--财务报表的编制基础   

这部分披露意见是一致的，附注中声明财务报表未以持续经营为基础编制的事实、披露未以持续经营为基础编制的原因和财务报表的编制基础。

例如（摘录某审计报告）：

本公司于2021年X月X日召开董事会通过决议结束本公司业务，于2021年 X月X日开始正式停止营业。持续经营假定已不再适用于本公司，因此，本公司2021年度财务报表以非持续经营为基础编制。

相应的，资产按账面价值与可变现净值孰低计量。本公司于2021年12月31日之资产负债表已对相关资产与负债因本公司非持续经营而作出了相关调整，包括但不限于变现资产可能产生的损失等。本公司已将账面价值高于预计可收回金额 (该金额未预计未来交易的手续费及相关税费，以下简称“预计可收回金额”) 的资产调整至预计可收回金额，并按预计结算金额计量负债。此外本公司于年底计提了与清算相关的预计成本，于2021年12月31日，本公司预提了预计将发生的与清算相关的XX费用为人民币XX万元。本公司将对相关的估计定期审阅并且适当地调整。

本公司利润表......（略）

由于2021年编制基础的改变，比较数中所载的基于持续经营假设编制的2020年资产负债表、利润表、所有者权益变动表、现金流量表以及财务报表附注不再具有可比性。

附注--重要会计政策和会计估计

该部分披露了财务报表各项目的具体计量方法，到底是要根据“财务报表的编制基础”重新撰写，还是能按照通常的财务报表附注呢？如果是前者，则没有现成的详细规定，可供参考的是《企业破产清算有关会计处理规定》（财会[2016]23号）的相关规定，但因为停产企业并未破产清算企业审计，也不能全盘照搬。如果是后者，就省事多了，都有现成的模板。

小编是支持观点一的，应按根据上述附注所示编制基础拟定具体的会计政策和会计估计。

观点一：

附注的相关会计政策应参考《企业破产清算有关会计处理规定》（财会[2016]23号）的相关规定。不应沿用原准则的表述。

观点二：

由于我们已经在特殊编制基础中强调“本公司已将账面价值高于预计可收回金额 (该金额未预计未来交易的手续费及相关税费，以下简称“预计可收回金额”) 的资产调整至预计可收回金额，并按预计结算金额计量负债“，所以在会计政策中，只需要保持原有正常的会计政策的表述即可。

3

、审计报告格式适用哪个审计准则

审计报告按照什么格式出具？是1501审计准则规范的格式还是1601号准则规范的格式？

1501号审计准则规定了审计报告的格式和内容，适用于所有财务报表审计。而1601号准则规范对按照特殊目的编制基础编制的财务报表进行审计时的特殊考虑。则是，1601号审计准则在1501的基础上，额外增加了要求。

到底停产企业年报审计，属不属于“按照特殊目的编制基础编制的财务报表审计”

一般理解，企业的法定财务报表审计，属于通用目的的财务报表审计，适用1501号审计准则。而企业非法定的财务报表，属于基于特殊目的、按照特殊基础编制的财务报表，适用1601号准则，例如，清算审计属于基于1601号审计准则的特殊目的审计。

《审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》

第六条

财务报告编制基础分为通用目的编制基础和特殊目的编制基础。

通用目的编制基础，是指旨在满足广大财务报表使用者共同的财务信息需求的财务报告编制基础，主要是指会计准则和会计制度。

特殊目的编制基础，是指旨在满足财务报表特定使用者财务信息需求的财务报告编制基础，包括计税核算基础、监管机构的要求和合同约定等。

观点一：

非持续经营假设下编制的财务报表属于1601号审计准则规范的“按照特殊目的编制基础编制的财务报表”，出具审计报告除了应当遵守1501号规定外，还应当按照1601号审计准则的格式出具审计报告。在审计报告中提醒审计报告使用者关注财务报表按照特殊目的编制基础编制，并说明对分发或使用审计报告的限制。

观点二：

停产企业非持续经营假设下编制的年度财务报表属于其法定报表，属于通用目的的财务报表，非特殊目的，也非提供给特殊对象使用。因此，不适用1601号准则，应当适用1501号准则，可以按1501号准则的格式出具审计报告。

小编倾向于观点二。

简单划分一下财务报表：

A、特殊目的+正常的准则（制度）编制基础；

B、特殊目的+特殊的编制基础，如破产企业审计、清算审计等；

C、通用目的+特殊的编制基础，如本文中停产企业的报表；

D、通用目的+正常的准则（制度）编制基础，正常经营企业的年度报表审计。

四

模拟一个审计报告

综合两种观点及两类报告模板后，模拟的审计报告模板。

（向上滑动查看内容）

审计报告

ABC公司董事会：

一、审计意见

我们审计了ABC公司的财务报表，包括2021年12月31日的资产负债表，2021年度的利润表、所有者权益变动表和现金流量表以及相关财务报表附注。 我们认为，后附的ABC公司的财务报表在所有重大方面按照附注X所述编制基础编制，公允反映了ABC公司2021年12月31日的财务状况以及2021年度的经营成果和现金流量。

二、形成审计意见的基础

我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。审计报告的“注册会计师对财务报表审计的责任”部分进一步阐述了我们在这些准则下的责任。按照中国注册会计师职业道德守则，我们独立于ABC公司，并履行了职业道德方面的其他责任。我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。 

三、强调事项

我们提醒财务报表使用者关注，如财务报表附注 X 所述，[描述财务报表未以持续经营为基础的原因]。因此，ABC 公司 20XX 年度的财务报表是基于非持续经营基础编制的。本段内容不影响已发表的审计意见。

四、管理层对财务报表的责任

ABC公司管理层（以下简称管理层）负责按照企业会计准则的规定编制财务报表，使其实现公允反映，并设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报。

在编制财务报表时，管理层负责评估 ABC 公司的持续经营能力，并披露与持续经营相关的事项。经评估，管理层认为 ABC 公司应以非持续经营为基础编制财务报表，并已在财务报表附注 X 中进行了相关披露。

治理层负责监督 ABC 公司的财务报告过程。    

五、注册会计师对财务报表审计的责任

我们的目标是对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证，并出具包含审计意见的审计报告。合理保证是高水平的保证，但并不能保证按照审计准则执行的审计在某一重大错报存在时总能发现。错报可能由于舞弊或错误导致，如果合理预期错报单独或汇总起来可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则通常认为错报是重大的。

在按照审计准则执行审计工作的过程中，我们运用职业判断，并保持职业怀疑。同时，我们也执行以下工作：

（1） 识别和评估由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险，设计和实施审计程序以应对这些风险，并获取充分、适当的审计证据，作为发表审计意见的基础。由于舞弊可能涉及串通、伪造、故意遗漏、虚假陈述或凌驾于内部控制之上，未能发现由于舞弊导致的重大错报的风险高于未能发现由于错误导致的重大错报的风险。

（2）了解与审计相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。 

（3） 评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计及相关披露的合理性。

（4） 根据获取的审计证据，对管理层以非持续经营为基础编制财务报表的恰当性得出结论。

（5） 评价财务报表的总体列报、结构和内容，并评价财务报表是否公允反映相关交易和事项。

我们与治理层就计划的审计范围、时间安排和重大审计发现等事项进行沟通，包括沟通我们在审计中识别出的值得关注的内部控制缺陷。

五

、其他问题

留2个小问题讨论：

1、是不是只要未来12个月不注销，或者就算不经营了，不复产了，但是预计未来相当长时间也不会注销，也可以适用持续经营假设呢？就可以象正常企业一样编制报表、附注、出具审计报告呢？

2、资产负债表的格式，是参考《企业破产清算有关会计处理规定》（财会[2016]23号）的报表格式，对资产和负债不再按流动性划分为流动资产（负债）和非流动资产（负债），还是仍按正常报表格式呢？

欢迎交流。