第五节 资产损失税前扣除的所得税处理
一、资产及资产损失的概念
资产
企业拥有或者控制的、用于经营管理活动相关的资产
包括现金、银行存款、应收及预付款项等货币性资产，存货、固定资产、无形资产、在建工程、生产性生物资产等非货币性资产，以及债权性投资和股权（权益）性投资
资产损失
包括实际资产损失与法定资产损失
【解释】实际资产损失和法定资产损失
实际资产损失
企业在实际处置、转让资产过程中发生的合理损失
法定资产损失
企业虽未实际处置、转让资产，但符合规定条件计算确认的损失，
如被投资方依法宣告破产、债务人的死亡等原因出现的损失
二、资产损失扣除政策
1.
现金损失：企业清查出的现金短缺减除责任人赔偿后的余额，作为现金损失在计算应纳税所得额时扣除。
2. 存款损失：企业将货币性资金存入法定具有吸收存款职能的机构，因该机构依法破产、清算，或者政府责令停业、关闭等原因，确实不能收回的部分，作为存款损失在计算应纳税所得额时扣除。
3.
应收及预付账款（贷款类债权除外）：企业除贷款类债权外的应收、预付账款，符合下列条件之一的，减除
可收回金额后确认的无法收回的应收、预付款项，可以作为坏账损失在计算应纳税所得额时扣除：
（1）
债务人依法宣告破产、关闭、解散、被撤销，或者被依法注销、吊销营业执照，其清算财产不足清偿的。
（2）
债务人死亡，或者依法被宣告失踪、死亡，其财产或者遗产不足清偿的。
（3）
债务人逾期 3 年以上未清偿，且有确凿证据证明已无力清偿债务的。
（4）
与债务人达成债务重组协议或法院批准破产重整计划后，无法追偿的。
（5）
因自然灾害、战争等不可抗力导致无法收回的。
（债务人不存在或无能力+不可抗力）
【例题 1·单选题】下列情形中，不能作为坏账损失在计算应纳税所得额时扣除的是（ ）。（2015年）
A. 因自然灾害导致无法收回的应收账款
B. 债务人被依法注销，其清算财产不足以清偿的应收账款 C.债务人 2 年未偿清且有确凿证据证明无力偿还的应收账款D.法院批准破产重组计划后无法追偿的应收账款
【答案】C
【解析】债务人逾期 3 年以上未偿清，且有确凿证据证明无力偿还的应收账款，可作为坏账损失在计算应纳税所得额时扣除。
【例题 2·单选题】依据企业所得税相关规定，发生下列情形，导致应收账款无法收回的部分，可以作为坏账损失在所得税前扣除的是（ ）。（2013年）
A.债务人死亡，遗产继承人拒绝偿还的B.债务人解散，清算程序拖延达 3 年的
C. 与债务人达成债务重组协议，无法追偿的
D. 债务人 4 年未清偿，追偿成本超过应收账款的
【答案】C
【解析】与债务人达成债务重组协议或法院批准破产重整计划后，无法追偿的，可以作为坏账损失在所得税前扣除。
4.
贷款损失：企业经采取所有可能的措施和实施必要的程序之后，符合下列条件之一的贷款类债权，可以作为贷款损失在计算应纳税所得额时扣除：
（1） 借款人和担保人依法宣告破产、关闭、解散、被撤销，并终止法人资格，或者已完全停止经营活动，被依法注销、吊销营业执照，对借款人和担保人进行追偿后，未能收回的债权。
（2） 借款人死亡，或者依法被宣告失踪、死亡，依法对其财产或者遗产进行清偿，并对担保人进行追偿后，未能收回的债权。
（3） 借款人遭受重大自然灾害或者意外事故，损失巨大且不能获得保险补偿，或者以保险赔偿后，确实无力偿还部分或者全部债务，对借款人财产进行清偿和对担保人进行追偿后，未能收回的债权。
（4） 借款人触犯刑律，依法受到制裁，其财产不足归还所借债务，又无其他债务承担者，经追偿后确实无法收回的债权。
（5） 由于借款人和担保人不能偿还到期债务，企业诉诸法律，经法院对借款人和担保人强制执行，借款人和担保人均无财产可执行，法院裁定执行程序终结或终止（中止）后，仍无法收回的债权。
（6） 由于借款人和担保人不能偿还到期债务，企业诉诸法律后，经法院调解或经债权人会议通过，与借款人和担保人达成和解协议或重整协议，在借款人和担保人履行完还款义务后，无法追偿的剩余债权。
（7） 由于上述（1）至（6）项原因借款人不能偿还到期债务，企业依法取得抵债资产，抵债金额小于贷款本息的差额，经追偿后仍无法收回的债权。
（8） 开立信用证、办理承兑汇票、开具保函等发生垫款时，凡开证申请人和保证人由于上述（1）至（7）项原因，无法偿还垫款，金融企业经追偿后仍无法收回的垫款。
（9） 银行卡持卡人和担保人由于上述（1）至（7）项原因，未能还清透支款项，金融企业经追偿后仍无法收回的透支款项。
（10） 助学贷款逾期后，在金融企业确定的有效追索期限内，依法处置助学贷款抵押物（质押物），并向担保人追索连带责任后，仍无法收回的贷款。
（11） 经国务院专案批准核销的贷款类债权。
（12） 国务院财政、税务主管部门规定的其他条件。
5.
股权投资损失：企业的股权投资符合下列条件之一的，减除可收回金额后确认的无法收回的股权投资，可以作为股权投资损失在计算应纳税所得额时扣除：
（1） 被投资方依法宣告破产、关闭、解散、被撤销，或者被依法注销、吊销营业执照的。
（2）
被投资方财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，已连续停止经营 3 年以上，且无重新恢复经营改组计划的。
（3）
对被投资方不具有控制权，投资期限届满或者投资期限已超过 10 年，且被投资单位因连续3 年经营亏损导致资不抵债的。
（4）
被投资方财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，已完成清算或清算期超过 3 年以上的。
（5）国务院财政、税务主管部门规定的其他条件。
（被投资方不存在或无能力）
三、资产损失税前扣除管理
基本原则：企业发生的资产损失，应按规定的程序和要求向主管税务机关申报后方能在税前扣除。未经申报的
损失，不得税前扣除。
（一）申报管理
企业资产损失申报分为清单申报和专项申报两种申报形式。
1.
下列资产损失，应以清单申报的方式向税务机关申报扣除：
（1）
企业在正常经营管理活动中，按照公允价格销售、转让、变卖非货币资产的损失。
（2）
企业各项存货发生的正常损耗。
（3）
企业固定资产达到或超过使用年限而正常报废清理的损失。
（4）
企业生产性生物资产达到或超过使用年限而正常死亡发生的资产损失。
（5）
企业按照市场公平交易原则，通过各种交易场所、市场等买卖债券、股票、期货、基金以及金融衍生产品
等发生的损失。
上述以外的资产损失，应以专项申报的方式申报扣除。
【总结】清单申报项目均为常规损失，风险较小。
【注意】企业无法准确判别是否属于清单申报时，可以采取专项申报的方式申报扣除。属于专项申报的资产损失，企业应逐项或逐笔报送申请报告。
【例题1·单选题】于专项申报的资产损失，企业应逐项或逐笔报送申请报告。下列关于资产损失税前扣除管理的说法中，错误的是（ ）。
A. 企业各项存货发生的正常损耗应以清单申报的方式向税务机关申报扣除
B. 企业无法准确判别是否属于清单申报时，可以采取专项申报的方式申报扣除
C. 企业申报资产损失税前扣除过程不符合税法要求并拒绝改正的，税务机关有权不予受理D.专项申报的资产损失，企业无需报送申请报告
【答案】D
【解析】选项D，属于专项申报的资产损失，企业应逐项或逐笔报送申请报告。
【例题 2·单选题】依据企业所得税的相关规定，企业发生的下列资产损失，应采取清单申报方式向税务机关申报扣除的是（ ）。（2017 年）
A.债务人死亡或者依法被宣告失踪造成的损失B.固定资产超过使用年限正常报废清理的损失C.因自然灾害等不可抗力导致无法收回的损失D.与债务人达成债务重组协议无法追债的损失
【答案】B
【解析】下列资产损失应以清单申报的方式申报扣除：
（1） 企业在正常经营管理活动中，按照公允价格销售、转让、变卖非货币资产的损失。
（2） 企业各项存货发生的正常损耗。
（3） 企业固定资产达到或超过使用年限而正常报废清理的损失。
（4） 企业生产性生物资产达到或超过使用年限而正常死亡发生的资产损失。
（5） 企业按照市场公平交易原则，通过各种交易场所、市场等买卖债券、股票、期货、基金以及金融衍生产品等发生的损失。
2.
在中国境内跨地区经营的汇总纳税企业发生的资产损失，应按以下规定申报扣除：
（1） 总机构及其分支机构发生的资产损失，除应按专项申报和清单申报的有关规定，向当地主管税务机关申报外，各分支机构同时还应上报总机构。
（2）
总机构对各分支机构上报的资产损失，除税务机关另有规定外，应以清单申报的形式向当地主管税务机关
进行申报。
（3）
总机构将跨地区分支机构所属资产捆绑（打包）转让所发生的资产损失，由总机构向当地主管税务机关进行专项申报。
3.商业零售企业存货损失税前扣除规定
（1）
存货正常损失，准予以清单的形式进行企业所得税纳税申报，同时出具损失情况分析报告。
（2）
存货非正常损失，应当以专项申报形式进行企业所得税申报。
（3）
存货单笔（单项）损失超过 500 万元的，无论何种因素形成的，均应以专项申报方式进行企业所得税纳税
申报。
（二）资产损失确认证据
1. 外部证据： 行政机关：
（1）司法机关的判决或者裁定。
（2）公安机关的立案结案证明、回复。
（3）工商部门出具的注销、吊销及停业证明。
（4） 行政机关的公文。第三方机构：
（5）企业的破产清算公告或清偿文件。
（6）专业技术部门的鉴定报告。
（7）具有法定资质的中介机构的经济鉴定证明。
（8）仲裁机构的仲裁文书。
（9）保险公司对投保资产出具的出险调查单、理赔计算单等保险单据。
（10） 符合法律规定的其他证据。
2. 内部证据：
（1）有关会计核算资料和原始凭证。
（2）资产盘点表。
（3）相关经济行为的业务合同。
（4）企业内部技术鉴定部门的鉴定文件或资料。
（5）企业内部核批文件及有关情况说明。
（6）对责任人由于经营管理责任造成损失的责任认定及赔偿情况说明。
（7）法定代表人、企业负责人和企业财务负责人对特定事项真实性承担法律责任的声明。
【例题·多选题】依据企业所得税相关规定，下列资料可作为企业资产损失外部证据的有（ ）。（2020 年）
A.企业的破产清算公告B.司法机关的判决
C. 专业技术部门的鉴定报告
D. 企业相关经济行为的业务合同E.行政机关的公文
【答案】ABCE
【解析】选项 D：属于内部证据。
（三）相关资产损失的确认：
1.
企业逾期三年以上的应收款项在会计上已作为损失处理的，可以作为坏账损失，但应说明情况，并出具专项报告。
2.
企业逾期一年以上，单笔数额不超过 5 万或者不超过企业年度收入总额万分之一的应收款项，会计上已经作为损失处理的，可以作为坏账损失，但应说明情况，并出具专项报告。
3.
存货报废、毁损或变质损失，该项损失数额较大的（指占企业该类资产计税成本 10%以上，或减少当年应纳税所得、增加亏损10%以上），应有专业技术鉴定意见或法定资质中介机构出具的专项报告等。
【例题·单选题】下列应收账款损失，如已说明情况出具专项报告并在会计上已作为损失处理的，可以在企业所得税税前扣除的是（ ）。（2016 年）
A. 逾期 3 年的 20 万元应收账款损失
B. 相当于企业年度收入千分之一的应收账款损失C.逾期 2 年的 10万元应收账款损失
D.逾期 1 年的 10 万元应收账款损失
【答案】A
【解析】企业逾期 3 年以上的应收账款在会计上已作为损失处理的，可以作为坏账损失，但应说明情况，并出具专项报告。
总结：
高频考点
要点
资产损失扣除政策
现金损失、存款损失、应收及预付账款（5 种）、贷款损失（12
种）、股权投资损失（5 种）
申报管理
清单申报（具体内容）和专项申报
相关资产损失的确认
应收款项（3 年，1 年+5 万或 1/10000）、存货（10%）
