土地增值

掌握政策 走出土地增值税清算误区(上)

　　近年来，随着新的土地增值税政策法规的不断出台，房地产行业的纳税行为逐步规范，但也使得许多税收法规新旧叠加，由此形成了诸多土地增值税清算的政策误区，给房地产企业带来税收风险。所以，在实际操作中,纳税人应当具体问题具体分析,灵活运用税收政策。笔者总结了土地增值税清算过程中的常见问题，以助企业走出土地增值税清算的政策误区。

　　房地产项目增值额核算应加强同税务机关沟通

　　国家税务总局《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)规定，开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。但就目前来看，部分省市税收实践中“地方税务机关都强制要求分别计算，不予合并抵减负数”，并且通过成本平均分配方法人为计算出增值额。不过，也有地方明确统一计算增值额的情况，如《安徽省地税局关于土地增值税有关问题的批复》(皖地税函[2012]583号)要求，如纳税人在清算报告提出放弃申请免征普通标准住宅土地增值税权利的，应以整个开发项目为对象，统一计算增值额、增值率以及应缴的土地增值税。

　　房企项目土地增值税清算，增值额分别核算还是合并核算，税收政策上比较混乱，一直没有统一界定;征收管理上各地税务机关也不尽一致，差异较大;项目清算上，房企实践操作疑难问题较多，纳税人常常遭遇困惑，税企意见分歧较大。究其原因，一是开发形式复杂多样，清算工作难度大;二是开发周期较长，一个项目滚动开发和成片开发往往长达数年;三是土地增值税清算政策不够完善、清晰;四是扣除项目难以界定，增值额认定难;五是税务机关的税务行政裁量权运用不当，除去政策问题，还有人为因素;六是由于税制设置复杂、计算繁琐，由此带来难以处理的一系列复杂问题。因此，房企应密切关注土地增值税清算的新政策，主动加强同税务机关的沟通和协调，规避土地增值税清算的税务风险。

　　避免将印花税重复扣除

　　有的企业在计算土地增值税扣除项目金额时，将印花税作

　　为“与转让房地产有关的税金”进行扣除，造成了印花税的重复扣除。财政部、国家税务总局《关于土地增值税-些具体问题规定的通知》(财税字[1995]48号，以

　　下简称财税字[1995]48号)规定：《土地增值税暂行条例实施细则》中规定允许扣除的印花税，是指在转让房地产时缴纳的印花税。房地产开发企业按照《施工、房地

　　产开发企业财务制度》的有关规定，其缴纳的印花税列入管理费用，已相应予以扣除。其他的土地增值税纳税义务人在计算土地增值税时允许扣除在转让时缴纳的印花税。也就是说，房地产企业转让房地产缴纳的印花税应列入企业的管理费用进行扣除，不再计入“与转让房地产有关的税金”中扣除。

　　利息支出需视具体情况选择扣除方式

　　根据《土地增值税暂行条例实施细则》的规定，利息支出要视情况确定，分在规定范围内据实扣除和在10%以内计算扣除两种情况。凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，利息支出不得单独计算，而应并入房地产开发费用中一并计算扣除。在这种情况下，房地产开发费用按取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本之和的10%以内计算扣除。此外，利息的上浮幅度按国家的有关规定执行,超过上浮幅度的部分不允许扣除，对于超过贷款期限的利息部分和加罚的利息也不允许扣除。因此，在计算利息支出时要根据实际情况区别对待，不能一概而论，需视具体情况选择扣除方式和计算方法。

　　隐瞒虚报成交价格等情形的评估费用不得扣除

　　财税字[1995]48号文件规定，纳税人转让旧房及建筑物时因计算纳税的需要而对房地产进行评估，其支付的评估费用允许在计算增值额时予以扣除，对《土地增值税暂行条例》第九条规定的纳税人隐瞒、虚报房地产成交价格等情形而按房地产评估价格计算征收土地增值税所发生的评估费用，不允许在计算土地增值税时予以扣除。所以，评估费用能否计入扣除项目，还需视纳税人是否隐瞒、虚报房地产成交价格等情形而决定是否予以扣除。

　　代收费用不得作为加计20%扣除的基数

　　财税字[1995]48号文件规定，符合规定的代收费用不允许作为加计20%扣除的基数。

　　对于县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用，可以根据代收费用是否计入房价和是否作为转让收入，确定是否扣除。如果代收费用计入房价且向购买方一并收取的，可作为转让房地产所取得的收入计税;相应地，在计算扣除项目金额时，代收费用可以扣除，但不允许作为加计20%扣除的基数。

　　如果代收费用未计入房价中，而是在房价之外单独收取的，不作为转让房地产入。相应地，在计算增值额时，代收费用不允许在收入中扣除。在加计20%扣除时，一律不得作为加计20%扣除计算的基数。

　　公共配套设施视产权归属确定是否计入扣除项目

　　根据国家税务总局《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)的规定，房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的居委会和派出所用房、会所、停车场(库)、物业管理场所、变电站、热力站、水厂、文体场馆、学校、幼儿园、托儿所、医院、邮电通讯等公共设施，按以下原

　　则处理：(1)建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除，(2)建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利

　　性社会公共事业的，其成本、费

　　用可以扣除;(3)建成后有偿转

　　让的，应计算收入，并准予扣除

　　成本、费用。因此，小区居委会、会所、停车

　　场(库)、物业管理场所、居民文体娱乐场所等公共设施的成本费用，应视其产权或转让方式等情况来确定是否扣除。公共配套设施建成后，产权不属于全体业主，也未无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业，也未有偿转让的，建造公共配套设施发生的成本、费用在计算土地增值税时不得扣除。

　　非直接销售的房地产产权转移需视同销售

　　国家税务总局关于《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发[2009]31号)第七条规定，企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入(或利润)的实现。

　　国家税务总局《关于<土地增值税清算管理规程>的通知》(国税发[2009]91号，以下简称国税发[2009]91号)第十九条规定：非直接销售和自用房地产的收入确认：(一)房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产。其收入按下列方法和顺序确认：1.按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定;2.由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。

　　与企业所得税不同的是，土地增值税视同转让销售的房地产没有同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格，那么就由税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格确定或者按照评估价确定，而不是按照成本利润率确定。此外，在视同销售的范围上，土地增值税缺少了“企业将开发产品用于捐赠、赞助”两项内容，形成了两税之间新的差异。

　　自用或出租商用的房地产不征收土地增值税

　　国税发[2009]91号文件第十九条明确，房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租等商业用途时，如果产权未发生转移，不征收土地增值税，在税款清算时不列收入，不扣除相应的成本和费用。

　　根据国家税务总局《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函[2008]828号)规定，自建商品房转为自用或经营，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算。即房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租等商业用途时，不用缴纳企业所得税和土地增值税。 因此，企业将自己开发的商品房转为自用或者出租，不需要视同销售收入。

　　注意土地闲置费政策不统一的纳税风险

　　目前，土地闲置费税前扣除政策差异，已成为当前房企纳税人操作的最大难点问题。土地闲置费处置政出多门，房企纳税人无所适从。国家税务总局关于土地闲置费税前扣除标准具有双重性，即不同税种针对土地闲置费有不同的规定，导致相关规定与政策之间形成较大差异。比如， 国税发[2009]31号将土地闲置费定性为企业开发成本，而国家税务总局《关于土地增值税清算有关问题的通知》(国税函[2010]220号)则将土地闲置费定性为企业的开发费用。这两种规定不仅加大了企业账务上财税处理的难度，也增加了企业土地闲置费处置的税务风险。土地闲置费不仅可在企业所得税税前扣除，也应当在土地增值税税前扣除。建议国家税务总局尽快统一土地闲置费税前扣除政策标准，并早日实现土地闲置费企业所得税、土地增值税税收政策的趋同。(未完待续)

　　文 樊其国    来源   财会信报