2021年12月07日 中国税务报 版次：07 作者：王维顺 张嵘林
建议有资质的企业看清挂靠经营背后的风险，把控挂靠经营各环节的合法性合规性。
关于挂靠经营的涉税问题处理尤其是虚开发票问题处理，国家税务总局已多次发文予以明确和规范，但由于实际情况复杂多变，有关挂靠经营的涉税处理争议仍不时出现。笔者认为，减少此类争议，有被挂靠条件的企业应看清挂靠经营背后的风险，避免挂靠，如果确实需要挂靠经营，要尽可能合法合规并在挂靠经营的各方面做好风险防范措施。
挂靠经营风险多
挂靠经营，是指一个经营主体与另外一个经营主体达成挂靠协议，挂靠方使用被挂靠方的名义对外从事经营活动，被挂靠方提供资质、技术、管理等方面的服务并定期向挂靠方收取一定管理费用的经营方式。挂靠经营实际上是一种借用关系，这种借用关系多样，有的是借用资质、证照、经营权，有的是借用被挂靠人的信誉，等等。挂靠经营在建筑、交通运输、矿产开采等领域比较常见。
一般来说，挂靠行为可能会使不具有从业资格的主体得以从业，造成违法。例如在挂靠经营集中的建筑领域，建筑法第二十六条规定，“禁止建筑施工企业以任何形式允许其他单位或者个人使用本企业的资质证书、营业执照，以本企业的名义承揽工程”。这意味着在建筑领域，不具有从业资质者挂靠经营属于违法，一旦在挂靠经营过程中发生纠纷，权益也难以得到保障。
因此，建议有被挂靠条件的企业不要受利益驱动从事挂靠经营，以从根本上避免挂靠经营引发的虚开发票风险。如果企业确需将业务分担给其他经营主体，应采取合法方式。例如在建筑领域，建筑法允许通过总分包的形式将有关劳务等转给第三方，但不允许转包、全部分包和再次分包。
切实做好风险防范工作
如果因为某些需要，经营主体确实需要挂靠经营，那么参与挂靠的各方应当从各方面做好包括增值发票虚开风险在内的风险防范工作，起码要做到以下几点：
签订书面协议。在协议中明确挂靠方和被挂靠方的权利义务，尤其是明确挂靠方以被挂靠方名义对外经营过程中所应承担的具体法律责任和民事责任，保证一旦发生纠纷，可以最大程度上保护被挂靠方的权益。但需要指出的是，有关合同约定不能违反法律规范，否则无效。
保证合法开具发票。虽然挂靠经营并不完全合法，但鉴于以挂靠方式开展经营活动在社会经济生活中普遍存在，国家税务总局对挂靠经营开具发票是否涉及虚开问题作出了明确。《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号）的解读中指出，如果挂靠方以被挂靠方名义，向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，应以被挂靠方为纳税人。被挂靠方作为货物的销售方或者应税劳务、应税服务的提供方，按照相关规定向受票方开具增值税专用发票，不属于对外虚开增值税专用发票。根据该公告及其解读，笔者认为，可认定为不属于虚开增值税专用发票的“挂靠”经营行为，需要满足3个条件：一是挂靠方以被挂靠方名义向受票方实际销售货物、提供应税劳务或者应税服务；二是被挂靠方向受票方开具增值税专用发票，相关内容与实际相符；三是被挂靠方向受票方收取了相应的款项，或者取得了索取销售款项的凭据。不同时具备这3个条件的“挂靠代开”专用发票行为，就不属于该公告规定的合法代开发票行为。因此，挂靠经营，在开具发票时首先在形式上应当具备这3个要件。
加强审核管控。上述第二点说的是挂靠经营对外开具发票时应注意事项，对于挂靠企业提供的进项发票，被挂靠方应当更加重视合法合规性审核，否则就可能出现如前文中所述案例的情况。被挂靠方应当在严格调查审核挂靠方经营实力、守法情况、信誉情况的前提下，对挂靠方经营业务实施全流程审核监控，包括审核其客户的资质、信誉、经营范围、经营规模、生产能力等，并严格审核与所取得发票相关的合同、付款方式、发货地点、业务合理性等，最大限度避免取得虚开发票的风险。
（作者分别系国家税务总局济南市税务局第三稽查局公职律师、泰和泰济南律师事务所律师）
挂靠经营虚开发票，如何认定违法责任？
2021年12月07日 中国税务报 版次：07 作者：祝飞宇 杨洋
在挂靠经营形式下，若被挂靠人将挂靠人取得的虚开发票入账，不能以不知情为由拒绝承担有关违法责任，因为被挂靠人是挂靠人挂靠经营行为法律责任主体，包括申报纳税责任。
近日，有人与笔者交流一个挂靠经营形式下对虚开发票责任追究的案例，被挂靠人对该案的处理有争议。鉴于以挂靠方式开展经营活动在经济生活中常见，涉及虚开增值税专用发票问题多发复杂、常产生意见分歧，笔者认为，从促进统一执法标准、精确执法出发，有必要结合此案例厘清挂靠经营情形下虚开发票的责任主体、法律适用和证明责任等问题。
挂靠经营，是指一个企业、个体户或自然人与另一个经营主体达成挂靠协议，前者作为挂靠人使用后者的名义对外从事经营活动，后者作为被挂靠人提供资质、技术、管理等方面的服务，并向挂靠人收取挂靠费用的经营形式。
一被挂靠企业受税务处罚
这个案例前不久发生，基本情况是：A建设公司中标了某承包项目，然后以收取管理费的形式，将该项目委托给包工头刘某施工，刘某以A建设公司的名义对外经营。刘某在与B物流公司没有实际业务往来的情况下，用现金支付8%的开票手续费，从B物流公司取得10张虚开的增值税专用发票。之后，A建设公司的账户向B物流公司汇出10张发票涉及款项，这些资金后回流到刘某个人银行账户。A建设公司将刘某提供的10张虚开发票入账，申报抵扣税款。
甲市税务局稽查局经查认为，A建设公司作为被挂靠人，应当认真审核挂靠方取得的发票，但其未尽到审核责任，导致将挂靠人取得的虚开发票抵扣入账。该行为属于发票管理办法第二十四条第二项所列“知道或者应当知道是非法取得的发票而受让”的情形，根据发票管理办法第三十九条关于处罚的规定，对A建设公司作出了税务行政处罚。
A建设公司不服，认为有关违法行为均系挂靠人刘某的个人行为，A建设公司并不知情，不应当承担责任。
笔者就此案与一些税务执法人员交流，发现本案不仅涉及挂靠经营形式下虚开发票的责任主体认定问题，还涉及这类违法行为的法律适用、证明责任等问题，分析厘清这些关键，才能妥善处理涉案问题。
哪一方是案件的责任主体
本案中，被挂靠人认为有关违法行为是挂靠人的个人行为，自己不知情，不应承担责任。这个辩解其实站不住脚。
因为在挂靠人以被挂靠人名义对外经营，并由被挂靠人承担相关法律责任的经营形式下，对于因挂靠人违法行为产生的法律责任承担主体问题，随着《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）施行，税务实践的认定标准已经明确。根据该文件附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第二条规定，单位以挂靠方式经营的，挂靠人以被挂靠人名义对外经营并由被挂靠人承担相关法律责任的，以被挂靠人为纳税人。
回看本案，刘某以被挂靠人名义与虚开发票的公司签订虚假合同，并通过被挂靠人对公账户向虚开发票公司支付款项，虚开发票的受票方为被挂靠人，最后虚开的发票亦由被挂靠人抵扣税款。可见，自始至终，该案中对外发生法律效力的主体都是被挂靠人，挂靠人刘某对外均以被挂靠人名义开展经营活动，并通过被挂靠人财务作核算和纳税，其行为的法律后果应当由被挂靠人承担，故该案的责任主体应当为被挂靠人，不管其对刘某的违法行为是否知情。
按什么定性处理责任主体
在有关虚开责任追究上，确定被挂靠人是责任主体，那么对被挂靠人按什么规定定性处理？
发票管理办法第二十二条第二款指出，任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。该办法第三十七条规定，违反本办法第二十二条第二款的规定虚开发票的，由税务机关没收违法所得；虚开金额在1万元以下的，可以并处5万元以下的罚款；虚开金额超过1万元的，并处5万元以上50万元以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。
该办法第三十九条规定，知道或者应当知道是私自印制、伪造、变造、非法取得或者废止的发票而受让、开具、存放、携带、邮寄、运输的，由税务机关处1万元以上5万元以下的罚款；情节严重的，处5万元以上50万元以下的罚款；有违法所得的予以没收。
对照来看，本案中被挂靠人的行为是“让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票”的虚开行为，还是“知道或者应当知道是非法取得的发票而受让”的违规使用发票行为？也即应适用发票管理办法第三十七条还是第三十九条的规定对其处罚？笔者梳理一些案例发现，税务实践中多以违规使用发票为由处罚被挂靠人，比如前述案例。对此，笔者有不同看法。
从有关规定的文义来看，对于上述案例似乎理解成挂靠人属于虚开，被挂靠人属于违规使用更为贴切。但是在挂靠人以被挂靠人名义对外经营并由被挂靠人承担相关法律责任的形式下，挂靠人的行为后果均应由被挂靠人承担，二者的行为不应割裂来看，应当认定被挂靠人实施了虚开与违规使用的双重违法行为，因两个行为具有牵连关系，应择重处罚。发票管理办法第三十七条处罚力度更大，应当适用虚开罚则予以处罚，即由税务机关没收违法所得，并处罚款，构成犯罪的，依法追究刑事责任。此时，被挂靠人的刑事责任风险显现。
从税务执法实践来看，部分税务机关通常仅处罚被挂靠人的违规使用发票行为，很少对挂靠人的虚开行为作处罚，特别是当挂靠人为自然人时。若将挂靠人的虚开行为视为被挂靠人的行为一体处理，有助于厘清二者的责任关系，引起被挂靠人的重视，有助于更好地打击虚开增值税专用发票违法犯罪行为。
检查人员应着重证明什么
不过在税务执法实践中，税务机关适用发票管理办法第三十九条规定予以处罚的居多，通常以“发票非法—知道或者应当知道—受让”的证明逻辑收集证据并进行判断。
在此逻辑链条下，“知道或者应当知道”是证明难点，也是被挂靠人抗辩的主要方向。被挂靠人通常声称相关问题发票所涉业务均为挂靠人所为，其并未实际参与经营，对于挂靠人买卖发票的情况并不知悉，属于善意取得，不应承担相应的税务责任。
面对被挂靠人的这种抗辩理由，税务机关往往是通过当事人双方的挂靠协议、询问笔录等证据作推定证明。而客观来看，实践中通常由被挂靠人财务人员对发票作形式审核，要求财务人员审核挂靠人业务的真实性现实中有很大难度，税务机关有关推断被挂靠人“知道或者应当知道发票非法”的证据是否充分容易受到质疑。
笔者认为，在明确法律适用的前提下，税务机关着重证明以下方面即可，即涉案情形是否属于挂靠人以被挂靠人名义对外经营，并由被挂靠人承担相关法律责任的经营形式，以及涉案发票与实际经营业务是否相符，以证明挂靠人存在“让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票”，而不用针对被挂靠人是否知道或者应当知道再作特别论证。
被挂靠方可追偿但得不偿失
被挂靠人因为挂靠人的发票违法行为补缴税款、罚款后，可以向挂靠人追偿。多个司法裁判对此已予以明确，只是认定的追偿比例不同。
例如在某机电安装公司诉毛某某合同纠纷案中，毛某某作为挂靠人提供虚开发票，致使被挂靠的机电安装公司补缴税额、滞纳金并被处罚款。该公司起诉请求追偿。法院判决认为，被挂靠人补缴税款和滞纳金，最直接原因是挂靠人提供了虚开发票，挂靠人对该项损失具有重大过错，应承担主要责任。而被挂靠人明知挂靠行为不符合建筑法等法律法规规定，且对相关发票的合法性、有效性未尽到合理审查义务，亦有过错。法院最终酌情确定了双方的责任承担比例。在某基础工程公司诉谢某某合同纠纷案中，法院判决就类似纠纷作出了双方均有过错、各承担一半责任的判决。
虽然被挂靠人可以向挂靠人追偿，但其损失并不能完全通过民事诉讼得到弥补。另外，被挂靠人还可能面临受到联合惩戒甚至被追究刑事责任的后果。因此，企业要谨慎面对挂靠经营，如果采取这种经营形式，必须加强对挂靠人的合规管理，严格审查挂靠人提供的发票。
（作者分别系北京市第一中级人民法院法官助理、国家税务总局衢州市税务局公职律师）
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