随着施工企业项目规模不断扩大，施工企业的工程项目分包业务已成为一种常见的经营方式。本文从新旧营业税条例对施工企业总分包税收政策的变化出发，分析了施工企业分包的主要特征以及施工企业分包营业税费申报缴纳的相关问题，进而结合案例对施工企业分包抵税及其会计处理方法进行探讨。
一、新营业税条例颁布对施工企业总分包税收政策变化的剖析
2009年1月1日，《中华人民共和国营业税条列》和《中华人民共和国营业税实施细则》正式实施，与旧营业税条例相比，新营业税条例关于施工企业总分包税收政策的变化主要体现在以下几个方面：一是新旧政策的基本规定。旧政策规定以工程的全部承包额减去付给分包人的价款后的余额为营业额，新政策则规定以工程的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额。二是与原营业税条例相比，新营业税条例取消了总包人为分包业务扣缴义务人的规定，改由分包人自行申报缴纳。三是旧条例规定，只能实行一级差额征税，也就是说，只有总包人才有资格实行差额征税，而新条例取消了此项限制，只要是纳税义务人，不论是否具备施工总承包资格，都可以实行差额征税，A企业分包给B企业，可以按差额征税，同样B企业又分包给C企业，也可以按差额征税，可以实行多层次的差额征税。
二、施工企业总分包的主要特征
工程项目分包主要是指在建设单位(以下称“发包人”)同意的情况下，总包人将其承包的非主体的或专业性强的部分工程施工内容另行发包给其他具备相应资质的其他承包人，并与其签订分包合同。由于施工工程对技术、工艺等存在多样化、专业化要求，不同专业资质的施工企业也便应运而生，使得多家施工企业同时承建施工同一项工程或者是一家施工企业总承包后再分包给若干个其他专业施工企业的情况普遍存在。根据国家工程建设相关管理规定，一个工程项目如果有两个以上施工企业同时交叉作业，建设单位和施工企业应实行承包责任制和总分包协作制。因此，也就出现了总承包合同和专业分包合同，前者是总包人与发包人订立的，后者则是总包人与分包人订立的。按照《合同法》规定，总包人不仅要履行向发包人承担全部责任，同时也要对分包工程向发包人负责；分包人则对其完成的工作成果向总包人负责，并与总包人一同向发包人承担连带责任。
因此，从相关的法律规定来看，施工企业总分包的主要特征可以概括为：工程专业分包需要在总承包合同中约定或经发包人同意；总包人与分包人对分包工程向发包人承担连带责
任；符合合同约定或发包人认可的工程专业分包属于施工企业正常的经营行为。工程专业分包的这些特征，决定了工程分包业务的税务与会计处理的原则和方法。
三、施工企业分包营业税费申报缴纳的相关问题
1、纳税人义务。根据新营业税条例规定，施工企业的总包人将工程分包给专业施工分包企业时，应以工程项目的全部承包额减去付给分包人价款后的余额为营业额。如果承包人发生应税行为，承包人以发包人名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以发包人为纳税人，则发包人属于法定的代扣代缴纳税义务人，在与分包人办理已完工程价款结算时，还应以与分包人结算的工程价款为依据计算并代扣代缴其营业税，并向分包人提供《建筑业总承包及分包单位结算工程款完税证明》。但如果承包人不是以发包人名义对外经营并由发包人承担法律责任的，则以承包人为纳税义务人，而不再由发包人缴纳税款并提供完税证明。 在实际操作中，承包人代扣缴分包人营业税费后，应对分包人开具相关代扣税款凭证，以防止产生总包人不提供相关凭证或分包入不接受代扣缴等不规范行为，出现漏税或重复纳税现象。
2、纳税地点。由于存在区域性税收政策的竞争，涉及多个行政区域的大型施工项目在纳税实践中分包工程的纳税地点常常成为关注的焦点。根据相关条例规定，施工企业项目存在分包时，总包人应按营业税纳税地点规定扣缴分包人应缴的营业税。具体的做法主要有两种：一是当施工项目为非跨省分包时，扣缴人可以在工程所在地代扣缴分包人营业税费；二是当施工项目为跨省分包时，由总包人在其机构所在地代扣缴相关分包人的营业税费，即总包人在其所在地代扣缴各层次分包人的营业税费。
3、境外承包机构营业税扣缴问题。如果项目工程的总承包人为境外机构，且其在中国境内没有经营机构或代理者的，不管此工程是否实行分包，全部工程应纳的营业税税款均由建设单位扣缴。
四、施工企业分包抵税会计处理
总包人把承接的工程部分分包给施工企业后，涉及到分包抵税的会计处理问题。现阶段施工企业的会计核算主要依据的是2006年颁布实施的新企业会计准则，然而，无论是原来的《企业会计制度》、《施工企业会计核算办法》，还是现在的新企业会计准则均没有对分包工程的会计核算做出明确的规定。目前在施工企业会计实践中，对分包工程的会计处理主要
有两种方法：一是认为分包工程与自己没有关系，分包工程的收入与支出均不通过本公司收支体系核算。这种方法表面上符合新条例规定的“总承包企业以工程的全部承包额减去付给分包方的价款后的余额为营业额”，却不能全面反映总承包方收入与费用；二是将分包工程纳入本公司的收入，将分包工程所支付的工程款作为本公司的成本，与自己承建的工程做同样的处理。这种处理方法全面反映了总承包方的收入与成本，同时按照这种方法确认的收入与新条例规定的营业额的正常差异属于会计规定与税法规定的调整范围，不影响对分包工程的会计核算。因此，根据相关法规规定，总承包方在核算分包工程时必须按照第二种做法进行账务处理。
根据新营业税条例规定“建筑业的总承包人将工程分包或转包给他人，以工程的全部承包额减去付给分包人或者转包人的价款后的余额为营业额”。因此，从各地税务机关目前的实际操作来看，基本上都是从税收税源控制的角度去考虑，对于实行工程项目总分包的营业税费会计处理，目前在全国各地税务机关仍然存在以下两种操作方法：一是总包人按项目总的价款在项目所在地税务机关申报缴纳相应营业税费，根据巳缴纳的营业税费的完税凭证以及工程分包备案的其他材料，再给分包人开具代扣代缴完税证明，分包人所承担的营业税费在代扣代缴完税凭证上体现；二是分包人直接在项目所在地税务机关申报缴纳相应营业税费并开具建筑业发票给总承包人，总承包人凭分包人开具的建筑业发票和纳税完税证明到项目所在地税务机关办理出具给发包人总的建筑业发票同时办理分包抵税。
举例：甲公司承包一个合同值为1000万元的工程项目，并把其中300万元的部分项目分包给具有相应资质的分包人乙公司，工程完工后，该工程项目最终结算值为1000万元，分包人乙公司与总包人甲公司对该工程结算如下：工程分包结算300万元，其中营业税费9.99万元(按3.33％计算)。最终总包人甲开具1000万元建筑业发票给建设单位，分包人甲开具300万元建筑业发票给总包人。
根据营业税新旧条例的特点，分别分析工程分包抵交营业税费的会计处理：
首先，按照原营业税条例的规定要求，总包人甲公司作为营业税费代扣代缴义务人，对工程分包业务实行营业税费的代扣代缴并向分包人出具完税凭证。
其一，总包人会计处理：
办理分包工程结算时：
借：工程施工一合同成本 300万元
贷：应付账款一乙公司 300万元
实行差额支付工程价款时：
借：应付账款一乙公司 290.01万元(300-9.99)
贷：银行存款 290.O1万元(300-9.99)
工程项目结算确认合同收入时计提税费：
借：营业税金及附加 33.3万元(1000*3.33％)
贷：应交税费 33.3万元(1000*3.33％)
实际申报缴纳纳税费时：
借：应交税费 33.3万元
贷：银行存款 33.3万元
同时给分包人开具代扣代缴完税证明9.99万元(300*3.33％)
其二，分包人会计处理：
办理分包工程结算时：
借：应收账款一甲公司 300万元
贷：工程结算 300万元
按差额收取工程价款时：
借：银行存款 290.O1万元
贷：应收账款一甲公司 290.01万元
工程项目结算确认合同收入时计提税费：
借：营业税金及附加 9.99万元(300*3.33％)
贷：应交税费 9.99万元(300*3.33％)
根据总包人给分包人开具的代扣代缴完税证明9.99万元(300*3.33％)到工程所在地进行申报抵税，同时给总包人出具300万元建筑业发票。
借：应交税费 9.99万元
贷：应收账款一甲公司 9.99万元
其次，根据新营业税条例的规定要求，分包人作为工程分包业务的直接纳税人，分包人自行在工程所在地税务机关申报缴纳，同时向总包人出具办理分包抵税的建筑业发票和完税证明资料。
其一，总包人会计处理：
办理分包工程结算时：
借：工程施工一合同成本 300万元
贷：应付账款一乙公司 300万元
实行全额支付工程价款时：
借：应付账款一乙公司 300万元
贷：银行存款 300万元
工程项目结算确认合同收入时计提税费：
借：营业税金及附加 33.3万元(1000*3.33％)
贷：应交税费 33.3万元(1000*3.33％)
根据分包人在工程所在地实际申报缴纳营业税费的完税证明9.99万元(300*3.33％)复印件并加盖分包人单位公章，以及分包人给总包人出具的300万元建筑业发票，到工程所在地税务机关进行申报抵税，同时给发包人出具的1000万元建筑业发票。按实际差额700万元(1000-300)申报缴纳的营业税费：
借：应交税费 23.31万元(700*3.33％)
贷：银行存款 23.31万元(700*3.33％)
同时按分包抵税作成本调整：
借：应交税费 9.99万元(300*3.33％)
贷：工程施工一合同成本 9.99万元(300*3.33％)
其二，分包人会计处理：
办理分包工程结算时：
借：应收账款一甲公司 300万元
贷：工程结算 300万元
按全额收取工程价款时：
借：银行存款 300万元
贷：应收账款一甲公司 300万元
工程项目结算确认合同收入时计提税费：
借：营业税金及附加 9.99万元(300*3.33％)
贷：应交税费 9.99万元(300*3.33％)
到工程所在地税务机关实际申报缴纳营业税费9.99万元(300*3.33％)，同时给总包人出具300万元建筑业发票以及附送完税证明9.99万元复印件并加盖分包人单位公章。
借：应交税费 9.99万元
贷：银行存款 9.99万元
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