2017-04-25 房地产财税咨询 房地产财税咨询
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海南省国家税务局于2017年4月14日在其官网上发布了房地产业营改增税收政策指引（以下简称新指引，后又在2017年4月18日对房地产业营改增税收政策指引在其官网上重新发布了，由原先的二十条减少为十七条，内容也有所调整），对于海南的营改增纳税人在实际工作中遇到相同或者类似税务问题，在国家和海南未出新的政策之前具有一定的政策适用和指导作用。我们同时注意到海南省国家税务局在2016年5月1日全面推开营改增后，也在其官网上发布了《全面推开营改增政策指引——四大行业座谈会问题系列解答之房地产业》（以下简称旧指引）。
为了有助于大家可以全面掌握海南涉及房地产业的营改增税收政策口径的变化和延续情况，我们通过对其前后发布的新旧政策指引的异同进行分析，希望大家可以从整体上有个较为全面的认识和了解，以便可以更好地规避风险和适用政策。
房地产业营改增税收政策指引
目录
一、关于房地产开发企业跨县（市、区）经营的问题
二、关于土地价款的扣除问题
三、关于扣除土地出让金及进项抵扣问题
四、征收范围界定问题
五、关于房地产公司销售不动产纳税义务发生时间的问题
六、关于房地产开发企业预收款的范围问题
七、关于代收的办证等费用是否属于价外费用的问题
八、关于房地产公司一般纳税人一次购地、分期开发的，其土地成本如何分摊的问题
九、小规模纳税人转让土地使用权如何计税的问题
十、关于房地产开发企业的多个老项目是否可以部分选择简易计税方法，部分选择一般计税方法问题
十一、不动产老项目的确定问题
十二、6月30日后，已交营业税未开具营业税发票需要补开增值税发票的，要提供什么资料，按照多少税率开具发票的问题
十三、两个房地产企业在同一块土地上开发房地产项目，土地在其中一方名下，土地出让金应由谁来扣除的问题
十四、关于房地产开发企业自行开发产品出租有关问题
十五、房地产企业5月1号之前收取的预收款未开票的如何开具发票
十六、关于纳税人销售不动产增值税发票开具注意事项
十七、纳税人出租不动产增值税发票开具注意事项
十八、关于个人（自然人）预收房租享受免税政策有关规定
十九、纳税人以经营租赁方式出租土地的有关规定
二十、关于转租不动产如何纳税的问题
注：该指引目录是根据海南省国家税务局2017年4月14日在其官网上发布的房地产业营改增税收政策指引为基础编制的，其后又在2017年4月18日对房地产业营改增税收政策指引在其官网上进行了重新发布，由原先的二十条减少为十七条，删除了第一、六、九条，内容也有所调整，内容调整情况我们在正文分析中进行说明。
第一部分：政策适用建议
我们认为海南省国家税务局4月18日重新发布的房地产业营改增税收政策指引内容中已明确的内容，在国家和海南未出新的政策或者指引之前按其规定处理，其较4月14日的新指引以及旧指引进行删减或者未直接明确的内容，在没有与国家发布（包括已发布和以后发布）的营改增政策有冲突前，遇到相同或者类似问题时可以参照适用。
第二部分：政策指引评析
一、关于房地产开发企业跨县（市、区）经营的问题
房地产开发企业跨县（市、区）经营的可采取在应税服务发生地办理临时税务登记的方式，在应税服务发生地自行领取、开具发票并预缴税款和纳税申报。
虽然这一条指引规定在2017年4月18日重新发布时进行了删除，但该规定与旧指引中“二、关于房地产开发企业跨县（市、区）经营的问题”的规定是一致的，在遇到相同或者类似问题时可以参照适用。但以我们多年服务房地产企业的经验来看，这种问题应该是尽量避免为好，建议直接在项目所在地成立房地产项目公司进行独立的会计核算和纳税申报。
“房地产开发企业跨县（市、区）经营的可采取在应税服务发生地办理临时税务登记的方式，在应税服务发生地自行领取、开具发票并预缴税款和纳税申报。
海南省《全面推开营改增政策指引——重点关注问题解答（一）》中“十、关于房地产开发企业跨县（市、区）预缴税款问题”的指引同时废止。”
链接：海南省《全面推开营改增政策指引——重点关注问题解答（一）》中“十、关于房地产开发企业跨县（市、区）预缴税款问题”的指引内容：
“目前出台的营改增政策中，对房地产开发企业销售跨县自行开发的房地产项目是否在不动产所在地预缴税款，并未进行相关规定。
本着不影响现有财政利益格局的原则，建议房地产开发企业在每个项目所在地均办理营业执照和税务登记，独立计算和缴纳税款；对于未在项目所在地办理税务登记的，参照销售不动产的税务办法进行处理，即在不动产所在地按照5%进行预缴，在机构所在地进行纳税申报，并自行开具发票，对于不能自行开具增值税发票的小规模纳税人，可向不动产所在地主管国税机关申请代开。”
二、关于土地价款的扣除问题
《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税〔2016〕36号）第一条第(三)项第10点中“向政府部门支付的土地价款”，包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。
房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外)，在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。纳税人按上述规定扣除拆迁补偿费用时，应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。
在4月14日发布的房地产营改增税收指引时，应该是错误地照搬了旧指引中“三、关于土地价款的扣除问题”的规定：
房地产开发企业为取得土地使用权支付的费用包括土地出让金、拆迁补偿费、征收补偿款、开发规费等。
土地出让金通常是指各级政府土地管理部门将土地使用权出让给土地使用者，按规定向买受人收取的土地出让的全部价款。土地出让金根据批租地块的条件，可以分为“熟地价”（即提供“七通一平”的地块价，包括土地使用费和开发费）、“毛地”或“生地”价。其票据由财政部门出具。
拆迁补偿费通常是指拆建单位依照规定标准向被拆迁房屋的所有权人或使用人支付的各种补偿金，主要包括房屋补偿费、周转补偿费和奖励性补偿费三方面。其票据主要是被拆迁房屋的所有权人或使用人出具的发票或者收据。
征收补偿款通常是指政府先将土地拍卖出让，再由政府出面征收拆迁但由房地产开发企业承担、并通过政府向被拆迁房屋的所有权人或使用人支付的款项。其票据为政府财政部门出具的非税收入票据。
开发规费通常是指在房地产开发过程中，房地产开发企业按照项目所在地的收取标准向政府多个部门缴纳若干项的各种规费。其票据为政府部门出具的非税收入票据。
目前只有土地出让金列入差额扣除范围。
房地产开发企业从二级土地市场取得的土地使用权，凭取得的专用发票抵扣进项税额。
上述旧指引中的规定，在《财政部国家税务总局关于明确金融房地产开发教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税〔2016〕140号）文件发布之前多数（包括企业、税务机关和培训机构等）是这么理解和执行的，而财税〔2016〕140号文件的发布对通过出让方式取得土地的企业来说无疑是一个重大利好，尤其是对一般计税项目且发生有大额拆迁补偿费用的企业来说更是一个福音，除了在原先只有土地出让金列入差额扣除范围外，至少目前又新增了向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。但唯一稍感遗憾的是文件中并未对土地前期开发费用和土地出让收益进行解释和明确，容易出现税企双方因在理解上的分歧所导致的税企争议和纳税风险，包括企业想列入差额扣除范围的市政配套费等，在国家和海南或者其他地方未有可以适用或者借鉴参考的税收政策或者口径前，建议企业谨慎扣除为好，一方面是为了避免不必要的税务风险，另一方面如果最后国家税务总局层面能够给予明确，我们相信企业发生的允许在计算销售额时扣除但未扣除的“向政府部门支付的土地价款”，应该按照《国家税务总局关于土地价款扣除时间等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第86号）中的类似规定按规定计算扣除的，未必会有非常大的税收损失。
在这里，我们要提醒的是，一是在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用要能提供符合税法规定的、能证明拆迁补偿费用真实性的材料，否则从在计算销售额时扣除是存在税务风险的，二是虚列拆迁补偿费要远比营改增之前要大，因为营改增之前或许只是可能导致少缴土地增值税、企业所得税，但是营改增后对于一般计税项目还会导致少缴增值税及附加。
链接：《财政部 国家税务总局关于明确金融房地产开发 教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税〔2016〕140号）：
“七、《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税〔2016〕36号）第一条第（三）项第10点中“向政府部门支付的土地价款”，包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。
房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。纳税人按上述规定扣除拆迁补偿费用时，应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。”
三、关于扣除土地出让金及进项抵扣问题
（一）房地产项目可供销售建筑面积。《国家税务总局关于发布〈房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法〉的公告》（国家税务总局公告2016年第18号）第五条中，“当期销售房地产项目建筑面积”“房地产项目可供销售建筑面积”，是指计容积率地上建筑面积，不包括地下车位建筑面积。房地产项目可供销售建筑面积，是指房地产项目可以出售的总建筑面积，不包括销售房地产项目时未单独作价结算的配套公共设施的建筑面积。
（二）房地产兼有新老项目无法准确划分进项税如何计算。一般纳税人销售自行开发的房地产新老项目，兼有一般计税方法计税、简易计税方法计税、免征增值税的房地产项目而无法划分不得抵扣的进项税额的，应以《建筑工程施工许可证》注明的“建设规模”为依据进行划分。
不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×（简易计税、免税房地产项目建设规模÷房地产项目总建设规模）
（三）房地产开发企业的售楼处、样板间的进项税额如何抵扣，这些设施如果最后拆除已经抵扣的进项税是否要转出问题。售楼处、样板间属于在施工现场修建的临时建筑物、构筑物，其进项税额可一次性抵扣，如果最终拆除，表明售楼部、样板间已经使用完毕，不需要做转出。
在4月14日发布的房地产营改增税收指引时，应该是错误地照搬了旧指引中“三、关于土地价款的扣除问题”的规定：
（一）房地产开发企业土地价款扣除范围。房地产开发企业中的一般纳税人，销售其开发的房地产项目（选择适用简易计税方式的除外），单独作价销售的配套设施，例如幼儿园、会所等项目，其销售额可以扣除该配套设施所对应的土地价款。
房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），只能扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款。采取“旧城改造”方式开发房地产项目的，以取得的全部价款和价外费用为销售额，不得扣除直接支付给拆迁户的补偿款。
注：这段文字是旧指引中的，4月14日发布的新指引进行了删除，主要是因为旧指引的这条规定与《财政部 国家税务总局关于明确金融 房地产开发 教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税〔2016〕140号）第七条的规定不一致。
之所以最后对4月14日发布的房地产营改增税收指引这一条进行了修改，主要是因为该条规定与《国家税务总局关于土地价款扣除时间等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第86号）第五条的规定不一致，即我们在计算房地产开发企业土地价款扣除范围时是计容积率地上建筑面积，因此对于税法上规定视为可售建筑面积处理但实际上不属于不计容积率地上建筑面积的，其在计算增值税销售额时没有可以对应扣除的土地价款。
其他两项规定，新、旧指引的规定是一致的。
四、征收范围界定问题
（一）纳税人以无形资产或不动产作为投资，应按规定缴纳增值税。《营业税改征增值税试点实施办法》第十条规定：“销售服务、无形资产或者不动产，是指有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产。”《营业税改征增值税试点实施办法》第十一条规定：“有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益。”以不动产投资，是以不动产为对价换取了被投资企业的股权，取得了“其他经济利益”，应当缴纳增值税。
（二）车辆停放服务属于不动产经营租赁范围。按相关规定，不动产老项目可以选择简易计税方法计算缴纳税款，车辆停放服务老项目也适用此规定。车辆停放服务老项目，是指取得不动产所在地物价管理部门批复的《停车场收费许可证》或《房屋建筑项目竣工验收备案收文回执》注明时间为2016年4月30日前的项目。
（三）关于房地产开发企业销售精装修房所含装饰、设备是否视同销售问题。《营业税改征增值税试点实施办法》第十四条第二款规定，视同销售不动产的范围是：“单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。”
房地产开发企业销售精装修房，已在《商品房买卖合同》中注明的装修费用（含装饰、家具、家电等费用），已经包含在房价中，因此不属于税法中所称的无偿赠送，无需视同销售。
房地产企业销售不动产时，在房价以外单独无偿提供的货物，应视同销售货物，按货物适用税率征收增值税。例如，房地产企业销售商品房时，为促销举办抽奖活动赠送的家电，应视同销售货物，按货物适用税率征收增值税。
1．营改增前，根据《财政部国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税〔2002〕191号）的规定：
“一、以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。
二、对股权转让不征收营业税。”
而营改增后纳税人以无形资产或不动产作为投资，应按规定缴纳增值税，这是营改增后一个计税的重大调整变化。对于营改增后股权转让是否征收增值税的问题，我们梳理了各地国税发布的地区口径，对于转让非上市公司股权，不属于增值税征税范围，不征收增值税。
2．对于车辆停放服务，指引明确了一是属于不动产经营租赁范围，二是引入了“车辆停放服务老项目”这一概念，大家需要注意界定“车辆停放服务老项目”两个条件，只要符合其中之一即可。
3．对于房地产企业销售精装房所含装饰、设备是否视同销售，其核心关键在于是否有证据证明其已经包含在房价中（主要是看《商品房买卖合同》中是如何注明的），如果已经包含在房价中则认定为不属于税法中所称的无偿赠送，无需视同销售，否则应视同销售，并按货物适用税率征收增值税。对于《商品房买卖合同》中未明确注明或者注明不清楚的（尤其是对实际销售的是精装房但合同签订的却是毛坯交房），能否通过补充协议或者交房验收清单等证据资料进行证明或者补救呢，我们认为企业在提供上述证据资料，经主管税务机关核实确认后，应该也是可以认定的，毕竟不能仅仅因为合同签订的瑕疵而否定事实和企业销售的实际情况。
4．新指引删除了旧指引中两个征收范围界定问题，且这两个问题在海南的房地产企业中有一定的普遍性，现一并列示如下，我们认为有一定的借鉴和参考意义：
（四）地下车位永久租赁行为增值税税目如何适用问题。《合同法》规定，租赁合同超过20年无效。对永久租赁，按财税〔2016〕36号文件规定，应按销售不动产处理，适用11%增值税税率。
（五）随房赠送物业管理费如何确认销售额。买房送物业管理费视同销售，按市场公允价，确定销售额征税。
五、关于房地产公司销售不动产纳税义务发生时间的问题
《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条规定，增值税纳税义务、扣缴义务发生时间为：纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。
纳税人销售自行开发的房地产，收讫销售款项或者签订书面合同约定付款日期或开具发票，满足此三个条件中任何一个条件即为发生纳税义务，应该按适用税率计算缴纳增值税。除上述情况外，其他时间收到的款项可视为预收款，按3%计算预缴增值税。
在4月14日发布的房地产营改增税收指引时，应该是错误地照搬了旧指引中“六、关于房地产公司销售不动产纳税义务发生时间的问题”的规定：
《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条规定，增值税纳税义务、扣缴义务发生时间为：纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。
纳税人发生应税行为是纳税义务发生的前提。房地产公司销售不动产，以房地产公司将不动产交付给买受人的当天作为应税行为发生的时间。
在具体交房时间的辨别上，以《商品房买卖合同》上约定的交房时间为准；若实际交房时间早于合同约定时间的，以实际交付时间为准。
这一条指引规定，是按照合同约定与实际交付孰先的原则来确定的，但却没有提实际晚交付的情形（海南实际交房晚于合同约定是比较常见的），其实这也很难防范征管风险，不利于税款的及时征收。如果大家有兴趣，可以查阅安徽国税对于晚交房的纳税义务发生时间可以滞后确认的规定。
新、旧指引刨除因为国家发布文件的规定与之前规定不一致而被调整的除外，该条指引规定是变化最大的一个。新指引规定的出处源自《海南省国家税务局关于印发<建筑业和房地产开发业若干税收政策指引>的通知》（琼国税函〔2016〕625号）：
二、关于房地产开发企业销售自行开发的房地产项目税收征管问题
（一）增值税纳税义务发生时间
财税36号文附件一第四十五条规定，增值税纳税义务发生时间为：纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。
收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。
取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。
根据上述规定，纳税人销售自行开发的房地产，收讫销售款项或者签订书面合同约定付款日期或开具发票，满足此三个条件中任何一个条件即为发生纳税义务，应该按适用税率计算缴纳增值税。除上述情况外，其他时间收到的款项可视为预收款，按3%计算预缴增值税。
省局2016年7月印发的《房地产业营改增税收政策指引》第五、六条相应废止。
链接：省局2016年7月印发的《房地产业营改增税收政策指引》第五、六条的内容如下：
五、关于房地产公司销售不动产纳税义务发生时间的问题
《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条规定，增值税纳税义务、扣缴义务发生时间为：纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。
纳税人发生应税行为是纳税义务发生的前提。房地产公司销售不动产，以房地产公司将不动产交付给买受人的当天作为应税行为发生的时间。
在具体交房时间的辨别上，以《商品房买卖合同》上约定的交房时间为准；若实际交房时间早于合同约定时间的，以实际交付时间为准。
以交房时间作为房地产公司销售不动产纳税义务发生时间，主要是基于以下几点考虑：
一是可以解决税款预缴时间与纳税义务发生时间不明确的问题；
二是可以解决房地产公司销项税额与进项税额发生时间不一致造成的错配问题（如果按收到房屋价款作为纳税义务发生时间，可能形成前期销项税额大、后期进项税额大、长期留抵甚至到企业注销时进项税额仍然没有抵扣完毕的现象）。
三是可以解决从销售额中扣除的土地价款与实现的收入匹配的问题。
六、关于房地产开发企业预收款的范围问题
房地产开发企业的预收款，为不动产交付业主之前所收到的款项，但不含签订房地产销售合同之前所收取的诚意金、认筹金和订金等。
海南的这个前后变化，从一个之前与大家相接近的理解，到一个现在“独创”新意的理解，应该是从财税〔2016〕36号文件之下的收款概念延伸出来的。我们知道，源自销售服务在应用上面的纳税义务发生时间是没有什么太大问题的，一般也是能为大家所接受的。但是销售不动产，这是一个实体交付的过程，并不是一个简单的延续性的服务，因此为了征管需要，在服务过程中收到了款项，约定为纳税义务发生，也是有其相应的合理性的。但是对于销售不动产，特别是对于房地产企业销售商品房来说，其本身是一个交付实物，并不存在持续的销售过程，基于预收款的角度，解决的是房地产企业的入库资金问题，这一定从对房地产企业所得税的征管思路就可以看得出来。所以，从发生应税行为的角度，我们认为以此作为判断收款即发生纳税义务，是值得再探讨的。而对于预收款项的预缴税款，其纳税义务发生时间是没有发生的，只是预缴的概念，是出于平衡税收收入和保障财政收入的考虑。而且这一样的规定，极容易出现房地产公司销项税额与进项税额发生时间不一致造成的错配问题，尤其是对一开盘就销售形势良好的项目来说，可能形成前期销项税额大、后期进项税额大、长期留抵甚至到企业注销时进项税额仍然没有抵扣完毕的现象，因此这一规定，除了会加重企业前期纳税压力，也会遭遇技术与操作上的问题，我们还是期待海南国税能对此规定进行调整或者是国家层面通过文件予以明确，毕竟这个对房地产企业的影响还是非常大的。
六、关于房地产开发企业预收款的范围问题
房地产开发企业的预收款，为不动产交付业主之前所收到的款项，但不含签订房地产销售合同之前所收取的诚意金、认筹金和订金等。
在4月14日发布的房地产营改增税收指引时，应该是错误地照搬了旧指引中“七、关于房地产开发企业预收款的范围问题”的规定，根据《海南省国家税务局关于印发<建筑业和房地产开发业若干税收政策指引>的通知》（琼国税函〔2016〕625号）的规定，该条已经被废止，因此这一条指引规定在2017年4月18日重新发布时进行了删除。
七、关于代收的办证等费用是否属于价外费用的问题
房地产开发企业为不动产买受人办理“两证”时代收转付并以不动产买受人名义取得票据的办证等款项不属于价外费用的范围。
该规定新、旧指引是一致的，政策依据是《营业税改征增值税试点实施办法》第三十七条第（二）款的规定，价外费用，是指价外收取的各种性质的收费，但不包括以下项目：
（二）以委托方名义开具发票代委托方收取的款项。
八、关于房地产公司一般纳税人一次购地、分期开发的，其土地成本如何分
摊的问题
房地产企业一次性购地，分次开发，可供销售建筑面积无法一次全部确定的，按以下顺序计算当期允许扣除分摊土地价款：
（1）首先，计算出已开发项目所对应的土地出让金
已开发项目所对应的土地出让金=土地出让金×（已开发项目占地面积÷开发用地总面积）
（2）然后，再按照以下公式计算当期允许扣除的土地价款：
当期允许扣除的土地价款=（当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积）×已开发项目所对应的土地出让金
当期销售房地产项目建筑面积，是指当期进行纳税申报的增值税销售额对应的建筑面积。
（3）按上述公式计算出的允许扣除的土地价款要按项目进行清算，且其总额不得超过支付的土地出让金总额。
（4）从政府部门取得的土地出让金返还款，可不从支付的土地价款中扣除。
该规定新、旧指引是一致的。对于一次拿地、分期开发，我们综合了各地国税的地区口径，基本上各地税务机关给出的口径基本一致，理解趋同，大家互相“学习借鉴”的气氛不错。对于一次拿地、分期开发的土地成本分摊，总结一点就是先分大类，再分小项，跟房地产企业所得税的土地成本分摊一般所采用的方法基本类似。
九、小规模纳税人转让土地使用权如何计税的问题
小规模纳税人将取得的土地使用权未经开发直接转让的，为销售土地使用权，以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照3%的征收率计算应纳增值税税额。
小规模纳税人将取得的土地使用权经开发后转让的，为转让建筑物或者构筑物时一并转让其所占土地的使用权，按照销售不动产征收增值税，以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照5%的征收率计算应纳增值税税额。
在4月14日发布的房地产营改增税收指引时，应该是错误地照搬了旧指引中“十、小规模纳税人转让土地使用权如何计税的问题”的规定，新指引进行了删除。
根据《财政部国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》（财税〔2016〕47号）第三条第（二）款的规定：
纳税人转让2016年4月30日前取得的土地使用权，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去取得该土地使用权的原价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算缴纳增值税。
我们认为，小规模纳税人转让2016年4月30日前取得的土地使用权如果选择差额则按5%的征收率，全额则依3%的征收率；转让2016年4月30日后取得的土地使用权，应以转让土地使用权取得的全部价款和价外费用为销售额，按照3%的征收率计算缴纳增值税。
链接：如果有部分纳税人在实际执行中，由于丢失等原因无法提供取得土地使用权时的合法有效凭证，但可以提供其他能证明契税计税金额的完税凭证等资料，我们认为可以参照《国家税务总局关于纳税人转让不动产缴纳增值税差额扣除有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第73号）的规定跟税务机关沟通有进行差额扣除的可能：
一、纳税人转让不动产，按照有关规定差额缴纳增值税的，如因丢失等原因无法提供取得不动产时的发票，可向税务机关提供其他能证明契税计税金额的完税凭证等资料，进行差额扣除。
二、纳税人以契税计税金额进行差额扣除的，按照下列公式计算增值税应纳税额：
（一）2016年4月30日及以前缴纳契税的
增值税应纳税额=［全部交易价格（含增值税）-契税计税金额（含营业税）］÷（1 5%）×5%
（二）2016年5月1日及以后缴纳契税的
增值税应纳税额=［全部交易价格（含增值税）÷（1 5%）-契税计税金额（不含增值税）］×5%
三、纳税人同时保留取得不动产时的发票和其他能证明契税计税金额的完税凭证等资料的，应当凭发票进行差额扣除。
本公告自发布之日起施行。此前已发生未处理的事项，按照本公告的规定执行。
十、关于房地产开发企业的多个老项目是否可以部分选择简易计税方法，部分选择一般计税方法问题
房地产开发企业的多个老项目可以部分选择简易计税方法，部分选择一般计税方法。一经选择简易计税方法计税的项目，36个月内不得变更为一般计税方法计税。
房地产以项目管理为原则，同一房地产企业的老项目需要单独备案，符合老项目标准的，可以选择适用简易征收。按5%征收率缴纳增值税。除法律规定不得开具增值税专用发票的情形外，一般纳税人可自行开具增值税专用发票。
例如：一个房地产开发企业有A、B两个老项目，A项目适用简易计税方法并不影响B项目选择一般计税方法。
该规定新、旧指引是一致的。
十一、不动产老项目的确定问题
（一）转让不动产老项目
纳税人转让不动产，产权变更登记日期在2016年4月30日前的项目。
（二）自建不动产老项目
纳税人取得的《建筑工程施工许可证》或建筑施工合同注明的开工时间在2016年4月30日前的项目。
1、《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的房地产项目；
2、《建筑工程施工许可证》未注明合同开工日期或者未取得《建筑工程施工许可证》但建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目。
（三）出租不动产老项目
2016年4月30日前开工建设的在建工程，完工后用于出租，可以选择简易计税方法。
该规定新、旧指引是一致的。
十二、6月30日后，已交营业税未开具营业税发票需要补开增值税发票的，
要提供什么资料，按照多少税率开具发票的问题
答：需要提供在地税局缴纳营业税的证明材料。金税盘按照0税率开具，税控盘按照不征税开具。
该规定新、旧指引是一致的。
十三、两个房地产企业在同一块土地上开发房地产项目，土地在其中一方名
下，土地出让金应由谁来扣除的问题
答：拥有土地使用权的房地产开发商，可以扣除相应的土地出让金。根据《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号）：“第四条房地产开发企业中的一般纳税人（以下简称一般纳税人）销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。销售额的计算公式如下：销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1 11%）”。
该规定新、旧指引是一致的。
链接：根据《财政部 国家税务总局关于明确金融房地产开发 教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税〔2016〕140号）第八条的规定：
房地产开发企业（包括多个房地产开发企业组成的联合体）受让土地向政府部门支付土地价款后，设立项目公司对该受让土地进行开发，同时符合下列条件的，可由项目公司按规定扣除房地产开发企业向政府部门支付的土地价款。
（一）房地产开发企业、项目公司、政府部门三方签订变更协议或补充合同，将土地受让人变更为项目公司;
（二）政府部门出让土地的用途、规划等条件不变的情况下，签署变更协议或补充合同时，土地价款总额不变；
（三）项目公司的全部股权由受让土地的房地产开发企业持有。
十四、关于房地产开发企业自行开发产品出租有关问题
根据《财政部 国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关再保险不动产租赁和非学历教育等政策的通知》（财税〔2016〕68号），房地产开发企业中的一般纳税人，出租自行开发的房地产老项目，可以选择适用简易计税方法，按照5%的征收率计算应纳税额。纳税人出租自行开发的房地产老项目与其机构所在地不在同一县(市)的，应按照上述计税方法在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。
房地产开发企业中的一般纳税人，出租其2016年5月1日后自行开发的与机构所在地不在同一县(市)的房地产项目，应按照3%预征率在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。
房地产开发企业中的小规模纳税人，出租自行开发的房地产项目，按照5%的征收率计算应纳税额。纳税人出租自行开发的房地产项目与其机构所在地不在同一县(市)的，应按照上述计税方法在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。
新指引新增规定。
十五、房地产企业5月1号之前收取的预收款未开票的如何开具发票
根据国家税务总局2016年第18号公告第十七条规定，一般纳税人销售自行开发的房地产项目，其2016年4月30日前收取并已向主管地税机关申报缴纳营业税的预收款，未开具营业税发票的，可以开具增值税普通发票，不得开具增值税专用发票。
新指引新增规定。对于部分纳税人对《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》（国家税务总局公告2016年第23号）第三条规定的担心，“在地税机关已申报营业税未开具发票，2016年5月1日以后需要补开发票的，可于2016年12月31日前开具增值税普通发票（税务总局另有规定的除外）”，目前来看是可以吃个定心丸了，但是我们建议对于在营改增之前收取并已向主管地税机关申报缴纳营业税的预收款，未开具营业税发票的，只要条件允许，应尽快完成增值税普通发票的开具。
十六、关于纳税人销售不动产增值税发票开具注意事项
除增值税发票开具一般规定外，纳税人销售不动产开具增值税发票还需注意：
应在发票“货物或应税劳务、服务名称”栏填写不动产名称及房屋产权证书号码（无房屋产权证书的可不填写），“单位”栏填写面积单位，备注栏注明不动产的详细地址。
新指引新增规定。根据《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》（国家税务总局公告2016年第23号）第四条第（四）项的规定：
销售不动产，纳税人自行开具或者税务机关代开增值税发票时，应在发票“货物或应税劳务、服务名称”栏填写不动产名称及房屋产权证书号码（无房屋产权证书的可不填写），“单位”栏填写面积单位，备注栏注明不动产的详细地址。
要提醒的是，如果发票开具不符合上述规定，属于未按规定开具发票，对方存在不能抵扣增值税以及不得在税前扣除的税务风险。
十七、纳税人出租不动产增值税发票开具注意事项
除增值税发票开具一般规定外，纳税人出租不动产增值税发票开具还需注意：
在自行开具或者税务机关代开增值税发票时，应在备注栏注明不动产的详细地址。
个人出租住房适用优惠政策减按1.5%征收，纳税人自行开具或者税务机关代开增值税发票时，通过新系统中征收率减按1.5%征收开票功能，录入含税销售额，系统自动计算税额和不含税金额，发票开具不应与其他应税行为混开。
新指引新增规定。根据《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》（国家税务总局公告2016年第23号）第四条的规定：
（五）出租不动产，纳税人自行开具或者税务机关代开增值税发票时，应在备注栏注明不动产的详细地址。
（六）个人出租住房适用优惠政策减按1.5%征收，纳税人自行开具或者税务机关代开增值税发票时，通过新系统中征收率减按1.5%征收开票功能，录入含税销售额，系统自动计算税额和不含税金额，发票开具不应与其他应税行为混开。
要提醒的是，如果发票开具不符合上述规定，属于未按规定开具发票，对方存在不能抵扣增值税以及不得在税前扣除的税务风险。
十八、关于其他个人出租不动产享受免税政策有关规定
其他个人采取一次性收取租金的形式出租不动产，取得的租金收入可在租金对应的租赁期内平均分摊，分摊后的月租金收入不超过3万元的，可享受小微企业免征增值税优惠政策。
在4月14日发布的房地产营改增税收指引时，原文如下，这一条指引规定在2017年4月18日重新发布时进行了文字上的调整和删减。
十八、关于个人（自然人）预收房租享受免税政策有关规定
根据《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》（国家税务总局公告2016年第23号）规定：其他个人采取预收款形式出租不动产（包括住房及其他不动产），取得的预收租金收入，可在预收款对应的租赁期内平均分摊，分摊后的月租金收入不超过3万元的，可享受小微企业免征增值税优惠政策。
十九、纳税人以经营租赁方式出租土地的有关规定
纳税人以经营租赁方式将土地出租给他人使用，按照不动产经营租赁服务缴纳增值税。
新指引新增规定。根据《财政部国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》（财税〔2016〕47号）第三条第（二）款的规定：
纳税人以经营租赁方式将土地出租给他人使用，按照不动产经营租赁服务缴纳增值税。
二十、关于转租不动产如何纳税的问题
国家税务总局明确转租不动产按照纳税人出租不动产来确定。
一般纳税人将2016年4月30日之前租入的不动产对外转租的，可选择简易办法征税；将5月1日之后租入的不动产对外转租的，不能选择简易办法征税。
新指引新增规定。该规定源于《国家税务总局纳税服务司关于下发营改增热点问题答复口径和营改增培训参考材料的函》（税总纳便函〔2016〕71号）的规定：关于转租不动产如何纳税的问题，总局明确按照纳税人出租不动产来确定。一般纳税人将2016年4月30日之前租入的不动产对外转租的，可选择简易办法征税；将5月1日之后租入的不动产对外转租的，不能选择简易办法征税。
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