避税行为构成理论的反思与改造
——从儿童投资主基金案说起
作者：余鹏峰，厦门大学法学院财税法专业博士研究生。
原文刊载于《经济法论坛》2018年第2期。
国家社会科学基金重点项目“应对BEPS背景下完善中国反避税法律体系研究”(14AZD153)； 福建省社会科学规划青年项目“海峡两岸反避税法律制度比较与借鉴研究”(FJ2016C006)； 中央高校基本科研业务费专项资金资助项目“法学维度下我国财税体制和制度改革研究”(20720161080)。为编辑方便，所有注释和参考文献列于文后。
目次
一、问题的缘起
二、传统避税行为构成理论的缺陷
三、阶层避税行为构成理论的证成
四、阶层避税行为构成理论的构造
五、结语
一、问题的缘起
2016年9月8日最高人民法院就儿童投资主基金（The Children’s InvestmentMaster Fund，以下简称“TCI”）案作出再审行政裁定，驳回了TCI的再审申请。至此，历经行政复议，行政诉讼一、二审，以及再审申请程序的TCI案终于落下帷幕。但是关于TCI转让Chinese Future Corporation（以下简称“CFC”）股权的交易是否构成避税之争议仍未偃旗息鼓，尤其是以《企业所得税法》第47条为中心建构的一般反避税规则及其适用。
问题在于：（1）“合理商业目的”和“实质重于形式”关系不明确，避税行为构成要素之间逻辑关系混乱易导致税法适用的恣意；（2）“合理商业目的”“实质重于形式”属于不确定概念，削弱了税法的可预测性与安定性，无法为纳税人判断其从事的经济交易是否构成避税行为提供指引；（3）实践中往往以“合理商业目的”的主观标准，根据维护国家征税权之需要而进行反避税调整，易使国民经济自由面临受侵害的危险。
实则，“反避税的关键在于对避税安排（行为）的正确理解与精准识别”。在逻辑上，避税行为是避税的内涵和外延的结合体。而内涵是事物特有属性的反映，为同其他对象区别的构成要件，外延是指具有该概念内涵方面构成要件的那些对象，因此，避税行为的识别意在探寻避税的构成要件。
然就文献综述而言，国内学者在避税的外延方面倾注大量笔墨，甄别避税行为与节税、逃漏税及虚伪行为，而对内涵方面的构成要件挖掘不深。现有成果大多是沿袭德国学者布鲁门修坦因的三要件说和Tipke的四要件说。之外，虽有客观二要件说和主客观相统一的四要件说，但不外乎是滥用法律形成可能、获得税收利益和具有避税意图三个要素在主客观方面的排列与增减。这种构成理论固然把握了避税的基本特征和行为状态，但不是对避税进行纯粹法律事实层面的判断，而是掺杂了“滥用”“意图”等法律价值层面的判断，难以理顺客观与主观的关系，不能确保从客观到主观认定避税，无法平衡国家征税权与纳税人权利。
诉诸法学体系内，刑法学中有关构成要件理论的研究十分丰富且较为完善，同时信奉税收法定原则的税法与遵循罪刑法定主义的刑法旨趣一致，认定避税行为与犯罪行为的条件在方法论上具有共性，因此有必要借鉴犯罪构成要件理论对避税构成要件理论进行检视与完善。
二、传统避税行为构成理论的缺陷
从文献发展看，关于避税行为构成理论的阐释多源自德国学者布鲁门修坦因和Tipke的论述。布鲁门修坦因提出，避税构成要件包括主观要素、客观要素及效果要素三方面，主观因素是指存在避税的意图，客观因素是指存在交易形式或处置的异常性，效果因素是指达到税收负担减轻的效果。此谓之“三要件说”。Tipke认为，避税行为构成要件包括为把握某一个经济上事实关系，税法与法的形成可能性相连接，法的形成可能之滥用，税法之规避以及规避意图。学界称之“四要件说”。三要件之客观要素和四要件之法的形成可能之滥用都对纳税人主观意图进行了考量，因而没有必要将避税意图单独作为避税行为构成要件的要素。藉此，刘剑文和丁一将避税行为构成要件简化为行为要素和效果要素，即滥用法律的形成可能性和规避税负的经济效果。有学者将此归纳为“两要件说”。
根据构成要件要素多少来区分避税行为构成要件理论的差异是没有意义的，因为要素形式上的多少并不能反应要素内容上的异同。实际上，避税行为构成的二要件、三要件和四要件之要素内容具有同一性。就二、三要件说而言，两者要件要素内容上并没有本质区别，因为滥用法律形成之自由就包括外在交易形式或处置的异常性和内在避税意图的判断。就三、四要件说而言，两者都包括主观、客观和效果要素，唯一区别的是四要件多一个要素，即把握某一个经济上事实关系，税法与法的形成可能性相连接。然而，此要素并非避税行为特有属性的反映，而是税法当中一个普遍性的规律——“税法的规定往往是以私人性的交易法为前提并以此为基础的”。换言之，税法与法的形成可能性相连接是个常态，二、三要件说都暗含了这样的逻辑前提。如此，上述避税行为构成要件即可统一为涵盖主观、客观和效果三要素的理论，也可大致得出构成要素的逻辑关系是：“基于纳税人的主观规避意图——采用滥用法律的形成自由的手段——结果达成减轻税法义务的目的，亦即：体现意图的手段表现形式异常，且必须事实上实现了纳税人减轻税收负担（或获取税收利益）的目的”。应该说，以“滥用法律形成的可能性”或“不相当的法律形式”为避税行为构成核心要素的理论，把握了避税的基本特性和行为状态，但是在适用的过程中仍然存在诸多困境。
首先，“滥用”和“不相当”均属于不确定法律概念，其具体内涵为何，尚待进一步讨论，更遑论作为实践中避税行为认定的标准，徒增税法适用的不确定性。以此作为避税行为构成核心要素有违税收法定原则之嫌。“虽说法律的建构离不开不确定概念，但在其拟通过不确定概念质疑纳税义务人之契约类型自由时，其难度是可以想见的。”其次，避税行为遵循“意图——手段——结果”的认定逻辑体现在思维上是“主观评价——主客观评价——客观评价”。此理论下，避税行为构成之客观与主观的关系是不清的，难以保障从客观到主观认定避税。而“滥用”之法律价值层面的评价，导致由故意决定行为性质，进而导致从主观到客观认定避税，必然使国民经济自由面临受侵害的危险。最后，这种思维逻辑不符合严谨法学方法——客观判断先于主观判断的要求，而且与判断法律行为构成要件的基本观念——从客观到主观相背离，以致纳税人和税务机关都无法根据法律行为构成要件的一般方法和观念对避税行为进行判断，成为聚讼纷纭的所在。
有鉴于此，周序中按照法律行为构成要件的一般框架提出，避税行为构成有主体、主观、客体和客观四个要素，即避税行为的主体为依法负有纳税义务的纳税人，包括自然人和单位；避税的主观要素是故意；避税的客体要素是指避税所侵害的国家正常税收秩序；避税客体要素包括侵害行为和侵害结果。在此启发下，王宗涛按照刑法犯罪构成的四要件理论对避税行为进行了解构，亦得出了避税行为构成要素涵盖主体、主观、客体和客观四个方面。不同的是，他将客体和客观方面归为客观要件，主体和主观方面归为主观要件，据此建构避税行为构成要件的主客观二元体系。考虑到前述构成要件的缺陷，他指出避税行为构成要件之间存在“以客观方面为主要要件、以主观方面为排除要件”的价值位阶，在具体适用上应遵循“从客观要件到主观要件”的逻辑顺序。但是，这种基于传统犯罪构成四要件的理论同样存在着不可避免的缺陷。
第一，将避税客体作为构成要件不合理。一方面，避税的客体实际上是税法保护的法意，即被立法者通过价值判断纳入税法保护范围内的利益。纳税人实施的行为符合避税构成要件就意味着侵犯了税法所保护的法意。显然，客体是行为符合避税构成要件所侵害对象的外在表现，与避税行为构成的主体、主观和客观三个要件并不处于同一层次。另一方面，避税客体是被说明、被反映的现象，某种税收安排是否侵犯了税法法意、侵犯了何种税法法意并不是由避税客体本身解决。在法律文本层面，要通过法律条文规定的避税行为构成要件反映出来；在现实安排层面，要通过符合避税行为构成要件的事实反映出来。倘若将客体作为避税行为的构成要件，交由税务机关或法官评价，不仅会出现体系上的逻辑错位，而且不符合税收法定原则的要求。
第二，四要件是没有位阶的避税构成，意味着避税构成的四个要件只能综合起来发挥作用。从关系上说，避税行为构成四要件之间是一种共存关系，避税行为的主体、主观、客体和客观一有俱有、一无俱无。从结构上说，避税行为构成要件通常表现出“客体——客观——主体——主观”的排列顺序，但是这种线性结构具有不稳定性，构成四要件之间的顺序既可被随意排列，亦可被随意打乱。避税行为构成四要件之间没有形成一个具有内在逻辑关系的体系，其结果是：主观判断往往先于客观判断，价值判断往往先于事实判断以及实质判断先于形式判断，由此导致避税行为认定错误。
第三，注重避税行为构成要素逻辑关系的观点与传统四要件体系具有本质的区别。首先，认为交易手段和经济目的之间的不相当，以达规避税法之目的，就构成滥用法律形成自由，是一种意义上的避税，这其实是指“脱法行为”。此点后文会详细论述。其次，认为以“非税收利益”为唯一或主要目的是不符合避税构成的行为，是将“非税收利益”当成了消极的构成要件要素。最后，上述观点是将避税主体与避税主观方面当作是否可调整的问题进行讨论，实则是运用阶层逻辑为核心解释四要件体系的。即便如此，这种体系也存在难以解决的问题。将避税客体解释为税法所保护的社会关系或者合法利益，已经使客体失去了构成要件的意义。如前所述，将税法法意本身作为避税行为构成要件，恐怕既不合适，也无必要。既然认为在得出行为符合避税构成客体要件的结论之前，已经进行了该行为不是基于税收利益为唯一目的或主要目的等正当行为的判断，就应当在避税构成客观要件中（或之后）讨论非税收利益正当化事由，而不是在主观要件之后讨论正当化事由。
三、阶层避税行为构成理论的证成
刑法学上构成要件的阶层理论较好地克服了传统四件理论的缺陷，可兹避税行为构成要件完善之借鉴。而按照阶层理论的思路，避税行为构成应当是避税基本特征的具体化。因此，必须结合避税行为的基本特征，对避税行为构成要件的具体内容加以剖析。
（一）刑法与税法的功能同质与理论关照
从法的本质来看，刑法是公民基于社会安定的考虑而让渡自身行为自由所划定的界限，而税法乃是基于社会公共产品提供的需要而让渡自身财产所有权所商定的范围，两者具有同质性。正如台湾地区大法官所释：“刑罚与税赋是国家给予人民的两大痛苦，为人权把关的大法官，既不该支持深文周纳入人于罪，也不该支持深文周纳横征苛敛。”从建制原则来看，刑法恪守的罪行法定原则与税法信奉的税收法定原则，皆源自1215年《英国大宪章》；刑法遵守的罪刑相适应原则与税法强调的量能课税原则，要求的刑罚轻重同犯罪的轻重相适应和税收负担与经济能力相适应，具有相似性。“税法如同刑法，是对有关主体的自由和财产权利的重大限制，所以应如‘罪刑法定’一样，有关纳税人实体权利义务的课税构成要件必须以法律的形式做出规定，非依法律规定不得课征税收。”从立法实践来看，两者兼为宪法性法律规制领域，犯罪和税收分别确认在《立法法》第8条第（4）款和第（8）款，都是只能制定法律的事项。因此有学者论道：“在部门法上，‘法律保留原则’得到最为顽固坚守的，是两个领域——刑法与税法。”
刑法与税法在功能上的同质性为两者理论上的关照提供了可能。而且构成要件理论以及构成要件机能是当代刑法理论与刑法体系的基石，税收构成要件同样是税收实体法的灵魂，是支撑税法学科独立发展和税法体系日趋完善的基石。两者的核心概念——犯罪和避税的建构在方法论上可以实现互联互通。又前者理论的研究远远繁荣于后者的探索，是以犯罪行为构成要件理论的演进思路与方法可为避税行为构成要件的完善提供借鉴。这种思路和方法是运用阶层构成理论修正传统以主体、主观方面、客体和客观方面为四要件理论的缺陷，对行为是否成立避税的判断由客观（外部）到主观（内部）、由抽象（一般）到具体（个别）、由定型到非定型的层次递进判断。“犯罪构成应当是犯罪概念或者犯罪基本特征的具体化”，阶层理论的确立基于的亦是对犯罪行为基本特征的把握。同理，避税行为的阶层构成理论的提出和论证也需认真对待避税行为的基本特征。
（二）避税行为的基本特征是脱法与责任
根据脱法是“以迂回手段，规避强行规定”的行为定义可知，脱法的前提是强制性规范，形式特征是行为不违反法律文义，而违反立法目的。民法信奉契约自由，虽在保护经济弱者或涉及基本权利之核心领域时，会制定强制性规范，但仍属少数例外。而且民法脱法行为往往可藉由法律解释，可能被归于无效，或可撤销，或效力待定，因而较为少见。但税法天然具有不容规避性，以强制性规定为原则，常有脱法之事。避税正是这样“一种脱法行为”。一方面，避税是纳税人利用契约自由（内容形成自由）的法律规定，选择通常不使用之法律形式的迂回手段，规避税法的适用，以达到减轻或排除税收负担的目的，符合脱法的行为逻辑。另一方面，避税中纳税人利用契约自由（内容形成自由）的行为并不违反税法文义或者是税法文义所不能涵盖的，但是这种符合税法文义的迂回行为违背了税法立法目的，特别是量能平等负担原则，符合脱法的形式特征。
但需要注意的是，纳税人实施的税收安排构成税法上的脱法行为并不意味着就会被税法否认，因为脱法行为系对此类行为内在属性的抽象概括，而不涉及其价值判断或法律效果。“避税构成要件是构成避税行为中所包含的各个行为或事实诸要件的总和，是作为反避税适用对象的一切主观和客观情况的总和”。在避税认定的过程中既存在事实判断，又存在价值判断或法律效果。换言之，避税认定应坚持事实判断与价值判断相统一。而连接价值判断的是避税的另一基本特征——责任，即能够就符合构成要件的脱法行为对纳税人进行非难和谴责。
依据非难可能性的两个基本条件可知，税法意义的非难可能性有符合税法规范的意思决定可能性和符合税法规范的行为可能性两个逻辑前提。其一，纳税人有可能作出，却没有作出符合税法规范的意思决定。而是否具备经济上给付能，是否在技术上可以被把握经济上给付能力，以及是否具备脱法性认识的可能性，是判断纳税人有无可能作出符合税法规范之意思表示的重要标准。其二，在纳税人实施税收安排时的具体情景下，能够期待纳税人实施，但纳税人没有实施符合税法规范的行为。纳税人有无故意、过失及是否具有期待可能性，是考量能否期待纳税人实施符合税法规范之行为的重要因素。这是因为纳税人没有故意规避意图，只是因为误解法律或欠缺经验、思虑不周而选择迂回的法律形式，就不能期待行为人放弃这种行为。所以，责任成为避税行为的成立条件。
避税行为的脱法与责任，恰好与税法的国家财政基础维系功能和纳税人权利保护机能相对应。税法脱法的实质是减损了国家财政收入，所以禁止脱法行为是对国家征税权的保障；责任以具有可预测性、他行为可能性为前提，所以将责任作为避税特征意味着对纳税人权利的保护。在实行依法治国的时代，对脱法与责任的判断，都必须以税法为根据。总之，从实质上说，避税是税法上的脱法且有责的行为。
（三）阶层避税行为构成理论的展开
传统避税构成要件之所以存在缺陷，根本原因是构成要素之间缺乏严格的逻辑性。避税行为成立需要具备各种条件，这些条件本身是法律规定的。避税行为构成要件理论就是将法律规定的避税成立条件加以体系化，使之具有内在逻辑性。而避税的基本特征是脱法与责任，所以，避税行为构成是税法规定的，反映行为的符合税法文义而违背立法目的与非难可能性，而为该行为成立避税所必须具备的脱法要件和责任要件的有机整体。
所谓脱法要件是指纳税人实施了税法上的脱法行为，而这种脱法认定需要特别注意以下几个方面的问题。
第一，以行为人具有履行、实现其选择的法律形式的真实意思表示为前提。倘若行为人欠缺依据其选择的法律形式为履行的真实意思表示，甚至隐藏其他法律行为，那么该行为在民法上乃属于无效，在税法上于税收的课征而言是没有意义的。但虚拟行为背后所隐藏之事实或法律关系存在时，则其隐匿之事实或法律关系，即构成课税之基准。
第二，评判行为人基于契约自由所选择的法律形式是否异常。异常的法律形式是不相当的，是指理智的当事人在考虑经济生活事实，特别是所追求的经济目的后，将认为不合适而不予采用的法律形式。法律形式是否相当必须根据个案所欲实现的经济状态审查。如果选择复杂的法律形式，是为了实现复杂的经济状态，则该法律形式是相当的；相对的，如果选择的法律形式根本无助于经济目的的达成，或欠缺合理的经济上理由，或在经济上毫无作用，则该法律形式自始即为不相当。
第三，行为人不相当的交易行为是否符合税法的文义，基于的是税法的文义解释方法。值得注意的是，在解释具体规定的法律含义时应甄别其是税法的借用概念还是固有概念。因为税法是以市民生活秩序为前提的法律，而借用了许多来自市民生活秩序中（民法、商法等）的法律概念。这些借用概念在税法上的含义应按照市民生活秩序中通常理解来解释，除非税法有特别规定。当然，如果按照通常解释会导致税收不正义的后果，那么立法机关就须规定税法特有的概念。若行为人不相当的交易行为不符合税法的文义，那么该行为可能是逃漏税行为，则不适用反避税条款。
第四，在交易行为符合税法文义的情况下，就要考究其是否违背税法的立法目的。若不违背税法立法目的，那么该行为就是合法节税行为。若违背税法的立法目的，那么该行为就是税法上的脱法行为。“脱法行为之违反立法意旨，系指强行法之意志，而非其手段之利用契约内容形成自由之法律规定。又违反强行法之立法意旨，如可藉由目的解释方法予以解决，尚非脱法行为；而须穷尽法律解释能事仍无法适用强行法，但又违反强行法之立法意旨，始足当之。再者，所违反之强行法不能孤立观察，而须就整体法体系予以全面考察。”
所谓责任要件是行为中所展现的被否定的行为的非难可能性，大致可分解为责任能力、责任要素（故意与过失）和责任阻却事由等内容。就避税而言，第二阶层的核心是责任要素，即前述传统构成要件中所谓之避税意图。税法上的脱法行为，只有是在避税意图支配下实施的境遇中，才有被税法进行否定性评价的可能。否则，之如误解法律或欠缺经验、思虑不周等非故意因素，可谓之调整避税行为的阻却事由。
认定避税行为应当从客观到主观，从脱法到责任；行为是否符合客观构成要件，取决于客观要素，而非取决于主观内容。概言之，处理避税案件时，应当首先从脱法层面判断纳税人是否实施符合税法文义且违背税法目的行为，造成税款的少交或不交；然后从责任层面判断个别、具体的情况。这种阶层的体系，不仅有利于克服适用税法的恣意性，而且还有利于个案的检验以及避免应检验要件的遗漏。
四、阶层避税行为构成理论的构造
在避税行为阶层构成理论中，脱法要件连接密切的是纳税调整权，科学的构造即是确保国家征税权的谦抑性；责任要件主要体现的是税收筹划权，合理的方式就是维护纳税人权利的正当性。因此，以阶层构成理论检视一般反避税规则，不失为反避税制度完善和实践指导开辟一条新的路径。
（一）脱法要件：国家征税权谦抑性的承载
如前所述，税法脱法的实质是减损国家财政收入的行为，所以禁止税法脱法行为是对国家征税权的保障。现代国家是税收国家，征税权对国家来说具有极为重要的基础价值。大量的税法脱法行为会掏空国家税基及其运行之基础，反避税是一种保障征税权的直接措施。然而，国家征税权作为一种公权力，先天存在暴力、自我膨胀等弊端。如果任由此发展则会危及私有财产权的保护，亦会使国家征税权缺乏制衡。因此，国家征税权应秉承谦抑性，即国家对征税权的自我克制、政府对经济自治领域的敬畏、税务机关对征管工作的谦恭。具体至避税行为构成的表达，则要求将谦抑性贯彻到脱法要件之立法、执法和司法的方方面面。
脱法要件连接的是国家征税权，立法表达的不当会导致国家征税权的恣意。目前，以《企业所得税法》第47条为规范基础构建的避税行为构成体系并没有区分脱法与有责，而是将脱法与有责杂糅在“不具有合理商业目的”和“减少应纳税收入或者所得额”当中。实际上，立法者没有意识到从客观到主观、从脱法到责任这一确定避税行为的科学范式。这与彼时的税法理论滞后、立法技术不足以及反避税国际竞争激烈有关。然而，放弃这一科学范式而诉求税务机关“按照合理方法调整”的权力理性的做法，自觉或不自觉地“赋予税务机关必要的反避税处置权”，违背了国家征税权谦抑性原则。事实上，审理TCI案件的法官都认可“法律法规已授权税务机关对企业的避税行为作出判断并予以合理调整”，但是对于如何“作出判断”、“合理调整”则没有准确的把握及透彻的说理，导致税务机关基于既有的事实状态反推TCI转让CFC股权的交易不具有合理商业目的之论证得到肯定。对此，需按照避税行为脱法与有责的表征，对“合理商业目的”、“减少应纳税收入或者所得额”“经济实质”等要素进行进行归整，建议将经济实质及其相关要素纳入脱法这一阶层，合理商业目的及其相关内容纳入有责这一阶层。在脱法层面上，建议改“合理商业目的”和／或“实质重于形式”的多样标准为经济实质唯一标准，同时补充“避税是符合税法文义而违背立法目的的行为”；在有责层面上，建议将“合理商业目的”表述为“税收利益目的”，因为纳税人滥用法律形成可能自由而避税，无非是为获取税收利益。
脱法要件的认定实质是税法事实的认定与税法规范的淬取，主要涉及到税法的解释问题。由于现行避税规则的高度概括性以及法律体系内部的冲突，使得法律解释权在避税行为（主要是脱法要件）上显得尤为重要。遗憾的是，税务行政部门垄断了避税领域规范的解释权。在TCI案件中，三级法院均对国家税务总局关于该交易重新定性并征收企业所得税的事实认定与法律适用提供的说明并未进行实质审查，而一概在裁判文书中继受。这一方面体现了法院对于税务部门专业判断的尊重，另一方面暴露出实践中税务司法解释的缺位。虽然税务行政部门解释权具有形式上的合法性和实质上的正当性，但是行政解释的泛滥导致的是避税规范性法律文件数量的庞杂以及合理避税的空间被压缩，甚至出现行政机关立法权越位，司法机关解释权缺位的尴尬。因此，必须坚持税法解释权的立法、行政和司法共享原则，认真考量现行税务行政部门的解释权。从解释理念上来说，有必要以纳税人主义作为税务行政部门行使税法解释权、制定解释性文件的基本立场。从保障机制来说，一方面要在税务行政部门解释性文件的制定过程中植入正当程序，比如解释性文件的征求意见、公开、听证、说明理由，敦促税务行政部门解释权的正当行使；另一方面，创建解释性文件监督的立体化，借助解释文件的备案审查、复议审查和司法审查，规制税务行政部门解释权的合法行使。与此同时，可尝试发展税务司法解释。
《企业所得税法》第47条之“税务机关有权按照合理方法调整”规定，确定了税务机关的纳税调整权。税务机关的特别纳税调整是国家征税权的重要权能，同样应恪守谦抑原则。即，基于脱法要件认定而实施的特别纳税调整决定能够接受司法检验。在理论上，特别纳税调整接受司法检验的可行路径是：纳税人可以对税务机关认定其私法上的安排属于避税安排的决定或特别纳税调整决定提出行政复议或行政诉讼，审查特别纳税调整决定的合理性。TCI案虽然在践行特别纳税决定接受司法的检验，但TCI申请行政复议的前提是必须清缴超过一亿元的税款，提起行政诉讼的前提是必须就该案申请过行政复议。显然，这一路径受到税务诉讼双前置程序的限制，而无法充分有效的落实。因此，只有放开前置程序，特别是放开清税前置程序，才能充分发挥司法机关解决税务行政纠纷的作用。
（二）责任要件：纳税人权利正当性的维护
只有当纳税人实施的行为符合构成要件且脱法时，才能判断纳税人是否具有责任；绝对不可能以先判断责任，后判断脱法。此外，在具体立法中，责任要件的表达应注意以下几点。
首先，责任的内容包括心理要素，主要是避税意图，即税收利益目的。在实践中，纳税人的交易设计往往是个体利益的综合考量，常常是税收利益目的和非税收目的共存，即使是纯粹为避税设计的交易也可能附带一定的“非税收利益”，此行为是否应认定为避税？从TCI案裁判文书内容看，TCI转让CFC股权的交易客观上造成了间接转让杭州国益路桥经营管理公司股权的事实，但是该交易安排基于的现状是：由香港国汇有限公司直接转让杭州国益路桥公司股权，需要额外付出巨大的商业成本；CFC公司以下的全部资产已质押给债权人，在法律上未经债权人同意不得转让。可见，TCI客观上享受税收利益是其交易的一部分。各税收管辖区对税收利益的程度规定不同，但总体的立法状况和趋势是，将税收利益目的界定为“主要或唯一目的”，可兹借鉴。因为纳税人设计异常复杂的非常规交易形式有诸多考虑，或多或少都将产生一定的税收利益，不同的交易形式导致税收利益大小也有差异，如果仅将避税主观目的界定为“税收利益”，无疑将无限制扩大反避税的范围，对合法的或具有合理性的非常规交易造成过度干扰。故将避税界定为以税收利益为“主要目的或唯一目的”的行为，可以有效避免这一问题，以协调交易自由与税法干预、纳税人权利和国家税权的平衡。
其次，责任是避税行为构成体系的抗辩要素。就纳税人抗辩而言，只要纳税人能证明其行为具有获得税收利益以外的“非税收利益目的”即可免于反避税调整。TCI案的一、二审法官均没有意识到这一问题的重要性，倒是再审裁定法官从证据法的角度阐释了这一逻辑。再审裁定法官认为税务机关提供纳税人不具有合理商业目的的证据的证明力更强，具备相对优势，因而驳回了TCI的再审申请。而这种“非税收利益目的”内涵是丰富的，涵盖合理或不合理目的，合理或不合理商业目的，以及不具有“商业性”的政治、身份依附等其他目的。《企业所得税法》第47条规定以“合理商业目的”为抗辩的表述，缩小了纳税人可抗辩的范围，扩大了反避税规制范围。这也是前述将“合理商业目的”表述为“税收利益目的”建议的理由之一。
最后，责任是避税事实证明责任配置点。在TCI案件中，三级法官并没有清晰地勾勒出原被告双方的证明责任，更确切的是一、二审法官根本没有涉及到证明责任的问题，二审法官甚至对原告提出之排除合理怀疑的证明标准的问题置之不理。再审裁定虽然确立了“相对优势”的证明标准，但是并没有区分脱法事实与避税意图的证明责任。因为责任是纳税人抗辩的要素，脱法是税务行政部门主张避税的事实。因此，根据证明责任配置的一般原理——谁主张，谁举证，税务机关有证明纳税人具有税法上脱法行为的责任；纳税人有证明其实施的行为不是以税收利益为主要目的或唯一目的的责任，即不具有避税的故意。纳税人对自己实施的行为具有天然的信息优势，税务机关处于信息不对称的下方。所以，在税法上应赋予纳税人协助并忍受税务机关调查的义务。若纳税人不履行协力义务或履行协力义务不完全，那可以相应减轻税务机关对于脱法事实的证明责任。对于举证程度而言，税务机关的举证责任需要根据不同的避税方案特别反避税规则予以调整。对于纳税人的举证责任而言，一般认为，不能仅仅证明具有税法以外的其他目的或理由，而是结合各种背景条件的判断，还应当证明该等目的或理由具有足够的相关性。
（三）利益协调：避税构成要件的立法矫正
回归到TCI案争议的法律基础，我们可清晰的看到立法中避税行为构成要件是由行为要素——实施不具有合理商业目的安排和结果要素——减少、免除或者推迟缴纳税款组成。实质上，这是以“合理商业目的”为核心的主观构成要件体系。即使是《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发〔2009〕2号）第93、94条在此主观构成要件体系中增加了“实质重于形式”“经济实质”的客观构成要素，以及《一般反避税管理办法（试行）》第4条将“不合理商业目的”阐释为“以获取税收利益为唯一目的或者主要目的”作为主观构成要素，而将“实质重于形式”注释为“形式符合税法规定、但与其经济实质不符的方式获取税收利益”作为客观构成要素，我国的避税行为构成要件仍旧是一种没有阶层的体系。从条文的排列来看，主观构成要件要素位于客观构成要素之前，也就是在国家税务总局层面主客观构成要素之间是主观为先、客观为次的逻辑。纵然没有这样的逻辑，也不会有主客观相统一，客观为先、主观为次的思维方式。至少折射出税务机关对于避税行为是这样的认识，即纳税人先有了避税意图以后，才利用税法的漏洞，筹划避税安排。这种法律上无明确阶层的构成要件体系不能确保认定避税行为从客观到主观，从脱法到责任，不利于规范税务机关的自由裁量权，保护纳税人权利，亟待改进。
根据前述阶层避税构成理论，我们认为必须通过立法实现避税行为脱法与责任要件的有机统一，以平衡国家征税权与纳税人权利。就完善路径来说，必然涉及到《企业所得税法》第47条及其规范体系的修改与完善。但是，在具体方式上笔者并不主张只修改这一条款，而应在修改类税收基本法——《税收征收管理法》时对避税行为构成要件进行确认。因为反避税是税法根本性、共同性、原则性的问题，将反避税基础性条款规定在税收基本法中，提升其立法层次和效力水平，有助于整个反避税制度体系的改革完善，以及反避税普遍性和一般性的理论与实践推进。关于第47条的完善，有必要将上述行政法规、部门规章中的相关规则予以修改上升至《企业所得税法》层面，作为第47条的后续子条款。关于《税收征收管理法》层面，可参考我国台湾地区“税捐稽征法”，在总则中规定避税行为构成要件。在规则具体设计上，至少包括：（1）避税是纳税义务人基于税收利益，违背立法目的，滥用法律形式，规避税收构成要件，以达致与常规相当经济效果的行为；（2）税务机关应以经济实质为唯一标准认定税收构成要件事实，并就该事实承担举证责任；（3）纳税人非以税收利益为主要目的或唯一目的之行为不构成避税，并就此合理目的承担举证责任。
五、结语
“税法是一门年轻、开放、尚处于成长期的新学科”，在中国更是如此。这就要求我们对税法的研究在纵向上要注重其他国家或地区先进税法理论的借鉴，在横向上要珍视其他学科成熟理论的滋养，进而实现税法学科的学术自主性、理论自足性和逻辑自洽性。然而，细观中国税法研究的四十年，学者们因尤为注重纵向层面理论的承继，而有意或无意地忽视了横向层面理论的借鉴。TCI案的背后，反映了学理上避税行为构成理论的缺陷，导致实践中以“不具有合理商业目的”的主观标准，根据维护国家征税权需要而进行纳税调整。遗憾的是，国内学者关于避税行为之研究对德、日乃至英、美的立法例、判例有着极强的“路径依赖”，以致在对避税行为构成要件进行研究的过程中，不可避免地得出与国外研究相同的结论。事实上，刑法学界对相似问题——犯罪行为及其构成要件理论的探究极为的系统而深入，对于避税行为及其构成理论的检视于完善具有重要参考意义。这提醒我们，税法的研究要直面纵向借鉴和横向吸收的“冷热不均”，以更加开放的姿态实现研究方法的整合，方能输出诸如理财治国理论、公共财产法理论及领域法学理论等学术界共议、共商和共享的理论。笔者以刑法学上的阶层论检视现行避税构成要件理论，旨在宏观上为税法的研究注入新的理性，在微观上为避税行为理论提供新的思考。这属于初习税法者的“轻狂”，祈求各位学术前辈不吝指正！
注 释：
〔1〕参见中华人民共和国浙江省杭州市中级人民法院行政判决书（2015）浙杭行初字第4号、中华人民共和国浙江省杭州市高级人民法院行政判决书（2015）浙行终字第441号和中华人民共和国最高人民法院行政裁定书（2016）最高法申1867号。
〔2〕余鹏峰：《海峡两岸反避税的分野与合流——基于法律规则的比较分析》，载《福建师范大学学报（哲学社会科学版）》2017年第4期。
〔3〕参见〔美〕欧文·M·柯匹、卡尔·科恩：《逻辑学导论》（第11版），张建军等译，中国人民大学出版社2007年版，第134页。
〔4〕参见葛克昌：《租税规避之研究》，台湾大学法律系1978年硕士学位论文，第195页；杨小强：《税法总论》，湖南人民出版社2002年版，第217～219页；张晓婷：《税行为研究》，北京师范大学出版社2010年版，第258页。
〔5〕参见陈清秀：《税法总论》（第7版），台北，元照出版有限公司2010年版，第220页。
〔6〕参见刘剑文、丁一：《避税之法理新探（上）》，载《涉外税务》2003年第8期。
〔7〕参见周序中：《避税行为特征之新证》，载葛克昌、刘剑文、吴德丰主编：《两岸避税防杜法制之研析》，台北，元照出版公司年版，第146～149页；王宗涛：《反避税法律制度研究》，武汉大学法学院2013年博士学位论文，第45～55页。
〔8〕参见杨小强：《税法总论》，湖南人民出版社2002年版，第217～219页。
〔9〕Tipke, in: Tipke/Kruse,AO,§ 42 Tz. 10 ff.; Tipke/Lang, Steuerrecht, S. 122 ff.转引自陈清秀：《税法总论》（第7版），台北，元照出版有限公司2010年版，第220页。
〔10〕参见刘剑文、丁一：《避税之法理新探（上）》，载《涉外税务》2003年第8期。
〔11〕张晓婷：《税行为研究》，北京师范大学出版社2011年版，第257页。
〔12〕[日]金子宏：《日本税法》，战宪斌译，法律出版社2004年版，第28页。
〔13〕俞敏：《税收规避法律规制研究》，复旦大学出版社2012年版，第28页。
〔14〕黄茂荣：《法学方法与现代税法》，北京大学出版社2011年版，第247页。
〔15〕参见周序中：《避税行为特征之新证》，载葛克昌、刘剑文、吴德丰主编：《两岸避税防杜法制之研析》，台北，元照出版公司年版，第146～149页。
〔16〕参见王宗涛：《反避税法律制度研究》，武汉大学法学院2013年博士学位论文，第45～55页。
〔17〕关于传统的犯罪构成四要件体系的缺陷可参见周光权：《犯罪构成四要件说的缺陷：实务考察》，载《现代法学》2009年第6期；陈兴良：《教义刑法学》，中国人民大学出版社2010年版，第116～135页；张明楷：《刑法学（上）》（第5版），法律出版社2016年版，第100～103页。
〔18〕德国、日本的多数学者采取构成要件符合性、违法性、有责性的三阶层体系，而将构成要件符合性与违法性可合并为一个阶层体系，则是两阶层体系。实质上，二阶层与三阶层没有实质区别，亦即，三阶层论论将构成要件符合性与违法性作为两个不同的阶层，而二阶层认为构成要件符合性与违法性是同一阶层的两个判读步骤。参见张明楷：《刑法学（上）》（第5版），法律出版社2016年版，第96页。
〔19〕“司法院”大法官书记处编：《司法院大法官解释（22）》，台北，台湾地区“司法院”2010年版，第461页。
〔20〕朱大旗：《论税收法定原则的精神实质及其落实》，载《国际税收》2014年第5期。
〔21〕杜宇：《刑法上之“类推禁止”如何可能？一个方法论上的悬疑》，载《中外法学》2006年第4期。
〔22〕刑法学界虽对构成要件有四要件和阶层论之争，但并不否认构成要件在刑法及其体系中的重要地位。详见高铭暄：《论四要件犯罪构成理论的合理性暨对中国刑法学体系的坚持》，载《中国法学》2009年第2期；陈兴良：《构成要件：犯罪论体系核心概念的反拨与再造》，载《法学研究》2011年第2期；张明楷：《构建犯罪论体系的方法论》，载《中外法学》2010年第1期。
〔23〕参见罗亚苍：《税收构成要件论》，湖南大学法学院2016年博士学位论文，第II页。
〔24〕张明楷：《刑法学（上）》（第5版），法律出版社2016年版，第97～98页。
〔25〕王泽鉴：《民法总论》，北京大学出版社2009年版，第273页。
〔26〕陈敏：《德国租税通则》，台北，台湾地区“司法院”2013年版，第66页。
〔27〕王宗涛：《一般反避税条款研究》，法律出版社2016年版，第211页。
〔28〕非难可能性是德日刑法犯罪构成理论中的概念，有两个基本条件：符合刑法规范的意思决定可能性与符合刑法规范的行为可能性。参见〔日〕山中敬一：《刑法总论》（第3版），成文堂2015年版，第622页以下。
〔29〕[日]北野弘久：《日本税法原论》（第5版），郭美松、陈刚译，中国检察出版社2008年版，第159页。
〔30〕葛克昌：《脱法行为与租税国家宪法任务》，载葛克昌主编：《避税案件与行政法院判决》，台北，翰芦图书出版有限公司2010年版，第9～10页。
〔31〕参见张明楷：《以违法与责任为支柱构建犯罪论体系》，载《现代法学》2009年第6期。
〔32〕参见张明楷：《阶层论的司法适用》，载《清华法学》2017年第5期。
〔33〕参见王惠：《试论税法谦抑性》，载《税务研究》2011年第2期。
〔34〕《国税总局关于印发<新企业所得税法精神宣传提纲>的通知》（国税函〔2008〕159号）。
〔35〕参见中华人民共和国浙江省杭州市中级人民法院行政判决书（2015）浙杭行初字第4号、中华人民共和国浙江省杭州市高级人民法院行政判决书（2015）浙行终字第441号和中华人民共和国最高人民法院行政裁定书（2016）最高法申1867号。
〔36〕参见欧阳天健：《比较法视阈下的一般反避税规则再造》，载《法律科学》2018年第1期。
〔37〕参见叶金育：《国税总局解释权的证成与运行保障》，载《法学家》2016年第4期。
〔38〕参见叶栅：《一般反避税条款适用之关键问题分析》，载《法学》2013年第9期。
〔39〕参见中华人民共和国浙江省杭州市高级人民法院行政判决书（2015）浙行终字第441号。
〔40〕参见郭昌胜：《一般反避税条款的司法适用——兼评最高院再审儿童投资主基金诉杭州西湖区国税局税务征收案》，载《经济法论丛》2017年第2期。
〔41〕余鹏峰：《反避税视角下<个人所得税法>修改》，载《税务研究》2018年第2期。
〔42〕刘剑文等：《财税法总论》，北京大学出版社2016年版，总序第2段。
本期编辑：芦泉宏
校对审核：林星阳
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