钢结构制作安装业务如何计税（混合销售还是兼营）
钢结构制作安装业务如何计税（混合销售还是兼营）
各地国税
地区口径
国家税务总局
5月12日国家税务总局政策解答
第四个问题，关于兼营和混合销售划分的问题。
关于这一问题，各地上报了许多具体事例来反映这一问题。比如住宿业的酒店在房间里有售卖食品饮料的，如何确定是混合销售还是兼营？还有酒店为客人无偿赠送的饮料和早餐是按兼营还是混合销售？要不要视同销售征税？再比如，定制服装时，有设计费，也有制作费，还有衣料费，该按照混合销售还是按照兼营？
这些问题，我想统一的处理原则应当是，既不能强制的把纳税人的一项销售行为拆分为两项行为征税，也不能把纳税人的不同业务合并为一项行为征税。从根本意义上说，营改增后将原来用来区分增值税和营业税的混合销售和兼营的概念加以沿用，是为了区别不同税目和税率。混合销售是指一项交易项下存在不同的应税行为，兼营是指两项或两项以上的交易。前几天我讲过卖空调提供安装的例子，是老增值税混合销售里的销售货物。营改增里相同的例子是餐饮企业提供餐食的同时售卖烟酒，也是混合销售的餐饮服务，烟酒和菜品一样可能都是单独计价的，但不能按照兼营单独征税，这些东西加上厨师和服务人员的劳动，共同形成了餐饮服务。定制服装就是卖衣服，是混合销售。酒店房间里售卖饮料食品就是兼营。无偿赠送早餐和房间里的赠送食品饮料、洗漱用品，不能按兼营和视同销售征税。凡此种种，希望大家准确把握。客观的讲，营改增后，混合销售和兼营的划分较之前的确复杂了很多，需要大家和我们共同研究出现的一些新问题。
标注：举的案例非常形象，也好理解。
政策组发言材料(4月20日)
第四个是部分地区反映分不清兼营和混合销售。这其实在文件中已有明确的规定，兼营是同时有两项或多项销售行为，混合销售是一项销售行为。各地要在总局培训的基础上，进一步做好对下的业务培训和辅导，要让我们的基层税务干部掌握好政策，这样才能对纳税人正确解释和宣传政策。
标注：国家税务总局在解释的时候明确坚持财税〔2016 〕36号文件的规定。
国家税务总局与停车设备企业座谈，就营改增问题释疑
税务总局在营改增整体指导文件的编制过程中，未充分了解特种设备行业的生产安装特点，对此类别未做出明确规定。根据企业提报的材料，停车设备企业持有《特种设备制造许可证》和《特种设备安装改造维修许可证》，可明确区分设备生产与安装业务，仍可按2011年23号文执行。其生产制造部分，按生产设备缴纳17%增值税，安装部分按“建筑服务—其他建筑服务”类执行。
标注：建议国家税务总局尽快明确相应的规则，以适应当下在财税〔2016 〕36号文件条款下，是不是可以有扩展性的理解，这样也为执法刚性明确规则。
深圳国税
建筑服务业营改增热点问答 2016.6.30
二、钢结构制作安装业务是全额按17%交税、还是全额按11%交税、还是制作按17%交税安装按11%交税?
上述属于兼营行为，钢结构制作按17%计税，安装业务按照按11%计税。企业提供建筑服务，同时提供建筑中所需要的建材（如钢架构等），按照建筑服务缴纳增值税。
标注：深圳国税的回复，对于“兼营行为”没有解释适用前提，问题中也没有提到是生产销售为主的企业。如果制作、安装是不同的业务，那必然是兼营行为。企业提供建筑服务的，用到建材的，适用建筑服务的混合销售，这一明确是比较常规的理解。但没有清楚解释适用的前提，这也是财税〔2016 〕36号文件中所规定的：一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。
江西国税
营改增问题解答（九）2016.8.22
17、钢结构企业营改增后如何纳税？
答：根据《增值税暂行条例实施细则》规定，纳税人销售自产货物并提供建筑服务，属于特殊的混合销售行为。在总局明确之前，根据《增值税暂行条例实施细则》第六条和国家税务总局2011年第23号公告精神，纳税人销售自产货物同时提供建筑业劳务，应按照《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第六条规定，分别核算其货物的销售额和建筑业服务的销售额，并分别根据其货物和建筑服务的销售额计算缴纳增值税。未分别核算的，由主管税务机关分别核定其货物和建筑服务的销售额。
标注：这个解释是延续了营改增之前增值税和营业税的协调方式，由于营改增后没有再给予这样的特殊对待。小编理解这只能算参照，并且与财税〔2016 〕36号文件还是存在差异的。当然我们不排除未来可能会有此类规定再行明确。由于自产货物的纳税人，混合销售情形下，建筑服务是11%税率，一律认定为17%计算销项税额，因为税率差产生利益诉求，也是可以理解的。当然纳税人也可以分拆单独的企业从事建筑服务，但这时就发生了管理成本、业务成本了。
注意，江西国税考虑的前提是自产，同时规定了未分别核算的，由税务机关进行核定，这个方法在实施当中确实会有难度。我们可以继续关注一下河北国税的解释。
河北国税
河北省国家税务局 关于全面推开营改增有关政策问题的解答(之二) 2016.4.30
二十八、关于销售建筑材料同时提供建筑服务征税问题
销售建筑材料（例如钢结构企业）同时提供建筑服务的，可在销售合同中分别注明销售材料价款和提供建筑服务价款，分别按照销售货物和提供建筑服务缴纳增值税。未分别注明的，按照混合销售的原则缴纳增值税。
标注：看合同约定是不是分清，能分清的分别计算材料和建筑服务增值税，税率为17%和11%。未分别注明的，才靠混合销售。合同规则法，合同决定了税务处理规则，小编认为这个意见存在探讨之处，与上面的江西国税核定分开的方式有明显的差异之处。
北京国税
北京国税建筑业26个热点问题2016.6.10
二、钢结构制作安装业务是全额按17%交税、还是全额按11%交税、还是制作按17%交税安装按11%交税?上述属于兼营行为，钢结构制作按17%计税，安装业务按照按11%计税。
标注：北京国税的理解直接按兼营处理。
山东国税
全面推开营改增试点政策指引（七-八） 2016.5.24
十、钢构等企业混合销售问题
既从事钢结构等的生产销售，又提供安装、工程等建筑服务，判断其是否属于混合销售应该把握两个原则：一是其销售行为必须是一项，二是该项行为必须即涉及服务又涉及货物。因此，对于钢构等企业，如果施工合同中分别注明钢构价款和设计、施工价款的，分别按照适用税率计算缴纳增值税；如果施工合同中未分别注明的，对于钢构生产企业应按照销售货物计算缴纳增值税，对于建筑企业购买钢构进行施工应按照建筑服务计算缴纳增值税。
标注：同河北国税的意见相近。
海南国税
全面推开营改增政策指引——四大行业座谈会问题系列解答之建筑业 2016.6.23
二、关于企业提供建筑服务，同时提供建筑中所需要的建材（如钢架构等）如何缴税问题
按照混合销售缴纳增值税，按企业经营的主业确定适用税率。
标注：海南国税的理解就是依照财税〔2016 〕36号文件来确定的。
河南国税
营改增问题快速处理机制 专期四 2016.4.28
营改增前，生产钢构件并负责安装施工的企业，销售钢构件按照销售货物适用17%税率计提销项税额，安装施工费按照建筑业适用3%税率全额缴纳营业税。营改增后，这种业务如何处理？
答复：一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。
标注：河南国税的理解就是依照财税〔2016 〕36号文件来确定的。
内蒙古国税
全面推开营改增政策问题解答一 2016.5.30
关于销售建筑材料同时提供建筑服务征税问题
销售建筑材料（例如钢结构企业）同时提供建筑服务的，按照混合销售原则计算缴纳增值税。
标注：也是依照财税〔2016 〕36号文件来确定的。
福建国税
12366营改增热点问答（4月19日）2016.4.21
生产钢材的企业销售钢材的同时提供安装服务，如何计算征收增值税？
答：分别核算货物的销售额和建筑服务的销售额缴纳增值税，未分别核算的，一并按销售货物计算缴纳增值税。
标注：没有强调合同，强调核算。如果未单独核算的，那就是混合销售。问题中由于只提到了生产企业，所以按货物的混合销售确认。
湖北国税
营改增政策执行口径第一辑 2016.4.25
1.关于混合销售界定的问题
一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。对于混合销售，按以下方法确定如何计税：（1）该销售行为必须是一项行为，这是与兼营行为相区别的标志。（2）按企业经营的主业确定。若企业在账务上已经分开核算，以企业核算为准。
标注：基本原则认可了财税〔2016 〕36号文件规定的原则，但认可了如果账务上分开核算的，则以核算为准，那理解上也是分别计算增值税了。这一点跟福建国税相近。
安徽国税
建筑业营改增热点难点问题(一) 2017.1.3
3.纳税人销售自产货物（如钢结构厂房、玻璃幕墙、门窗、电梯等）同时提供建筑安装服务，如果合同中货物与安装服务分别计价，企业取得收入如何缴纳增值税？
答：纳税人可分为销售货物和提供安装服务分别计价，分别按销售货物和提供安装服务适用税率计算缴纳增值税。
标注：这个观点也是参照营改增前的思路，增值税法规并没有规定自产与否，有合理性(在这个环节)，但是没有依据性。跟江西国税的意见相近。
[学习理解]
关于混合销售的问题，基于上面生产钢构件并提供建筑安装的情形，我们可以发现，很多地方的意见是有明显的差异的，差异的原因是多方面的，有依照旧规则的，有突破现规则的，有严格执行现规则的。理解这个问题，我们再来梳理一下一些基本的政策点。
(1) 营改增之前，这个规则在增值税与营业税之间就分不清。
旧规则下，对于混合销售，有两个基本点：
一般性规定，来自《增值税暂行条例实施细则》
一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为。除本细则第六条的规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非增值税应税劳务，不缴纳增值税。
本条第一款所称非增值税应税劳务，是指属于应缴营业税的交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务。
本条第一款所称从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营非增值税应税劳务的单位和个体工商户在内。
特例情形除外
纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税；未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额：
（一）销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为；
（二）财政部、国家税务总局规定的其他情形。
上面一般性规定中对于“从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户”，没有定量指标[1]，只有定性指标，这个就分不清主体了，有的人提议看营业执照哪一个写在前面，各种“土办法”混淆着政策的落实。
对于特殊的情形，比如江西国税的意见，有一定的传统特性，那营改增之后是不是必仍要按此执行呢？从别的地方税务机关的解释来看，是有不同的认识的。小编认为并不是执行的直接依据。
(2) 营改增之后，规则仍有不清的地方。
财税〔2016 〕36号文件规定：
一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。
本条所称从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。
所以这个不明确性的分类依然延续了，没有定量办法区分，这个划分不清楚的地方就是一个政策执行缺失之处。
上面比如有的地方是解释为就看是不是哪类纳税人混合销售，决定其处理规则，这个我们认为还是有依据的意见。但有的地方是认为合同中或核算中分清的，即可分开一个是货物，一个是服务，分别计税。那混合销售的规定是不是被压缩小了范围呢？尽管有的人士认为这是比较合理的处理方式，也是遵照了本质的业务，但我们不得不说，在营改增的文件中，解释意见突破了法规规定。
(3) 国家税务总局观点如何。
其实总局对于混合销售的意见，开始我们看到是非常明确的，但是对于一些生产企业的混合销售，如果安装部分也按照17%税率，较于11%明显是高的，在此情形下，总局的解释口径或答复中有趋于分开核算分开计税的意见，或许这一点在未来的政策中会得到明确。由于这些企业在营改增前是可分的，所以，营改增之后利益受影响了，自然是有诉求的。
不过可以从购买方来考虑，因为计税多，抵扣的也多，可以考虑价格上多一点，市场解决一下。但不管如何，这个政策的现状理解是差异很大，我们认为有风险，但认为参照当地解释，有利执行，在过渡期估计也不会太有问题。
对于其他一些混合销售的风险，比如集成服务中的设备与技术服务，能否分开，估计大家操作上也多有有利操作，税务机关在未来的检查中如何识别风险，有待进一步观察。
(4) 税收筹划的空间。
由于本身存在税率的差异，由于定性的不同，则就改变了税率，这个就有了筹划空间，比如钢构件企业单独成立一个建筑安装企业，通过其进行接单，则就可以降低增值税的税负，这一点，就是税制设计中的漏洞，我们还不容易去进行反避税的处理。
再比如上面的意见当中，如果存在分开核算的时候，有的业务可能是一个总价款，但如何拆分17%和11%对应的材料和服务销售额呢？这儿可能也存在管理上的风险，我们也要在增值税上引入反避税的一些征管措施，防止产生不好的政策导向。
(5) 各地口径的梳理。
对钢结构制作安装业务如何进行纳税处理的关键，在于区分兼营或混合销售。
如果将钢结构制作安装业务界定为兼营，则适用不同税率，即钢结构制作按17%税率计税，安装业务按照按11%税率计税。
如果将钢结构制作安装业务界定为混合销售，则对于钢构生产企业的钢结构制作及安装业务，都必须按照销售货物计算缴纳增值税，即按17%计税；对于建筑企业购买钢构进行施工，则应按照建筑服务计算缴纳增值税。
可能是为减轻营改增对钢构生产企业的影响，一些地方的国税机关，实际上都将钢构生产企业的钢结构制作安装业务，界定为“特殊混合销售行为”，凡在施工合同或核算中分别注明或分清钢构价款和设计、施工价款的，可以分别按照适用税率计算缴纳增值税；凡是未在施工合同中分别注明的，则按照销售货物计算缴纳增值税。
在国家税务总局下发新的统一文件之前，将钢构生产企业的钢结构制作安装业务，界定为“特殊混合销售行为”倒可能是一种比较切合实际的做法。尽管与财税〔2016 〕36号文件的基本原则有所脱节，估计后续追溯调整的风险应不会很高。
