【每日】“变票”开具增值税专用发票行为的认定

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一、何为“变票”

“变票”，即变更增值税专用发票上的品名，从而逃避缴纳相关税收费用的行为。为便于理解，举例如下：甲、乙、丙三公司达成合意，由甲公司向乙公司开具品名为“原料油”的增值税专用发票，乙公司向丙公司开具品名为“燃料油”的增值税专用发票，而实际销售的货物则均为燃料油。即，乙公司向下游企业开具发票时变更了发票的品名，将“原料油”改成了“燃料油”。燃料油为应税消费品，将原料油加工为燃料油的企业应当承担缴纳消费税的义务，乙公司收取一定的变票费、变更发票品名，最终导致炼油企业甲偷逃了消费税。

二、关于“变票”行为的定性问题

对于此类情况，司法实践中存在不同的意见。第一种意见认为乙公司构成虚开增值税专用发票罪，第二种意见认为乙公司构成逃税罪，如果存在处罚阻却事由则不予以刑法处罚。

      第一种意见的主要理由是：乙公司开展“变票”业务，向下游企业开具了品名为“燃料油”的增值税专用发票，属于虚开增值税专用发票，侵害了国家增值税发票管理制度，符合虚开增值税专用发票罪的犯罪构成。

      第二种意见的主要理由是：不论是原料油还是燃料油，其增值税税率均相等，因此，国家的增值税款并不会因变票行为受到损失。乙公司最终目的是为了帮助炼油企业逃避缴纳消费税，即偷逃消费税款，由于在“变票”过程中，国家增值税未收到损失，因此不宜认定为虚开增值税专用发票罪，该行为符合逃税罪的犯罪构成。同时，《刑法》第二百零一条第四款规定，“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任。五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。”即，相关企业在收到税务机关下达的追缴通知后，仍不补缴税款、不缴纳滞纳金，或该企业五年内已因逃避缴纳税款受过刑事处罚或被税务机关给予二次行政处罚后又逃税的，才予以刑法处罚。

      笔者认为，要解决此类案件的定性问题，需从虚开增值税专用发票罪的立法本意、犯罪的客观方面以及主观方面综合分析构成何罪。

      首先，需分析虚开增值税专用发票罪的立法本意。虚开增值税专用发票罪保护的法益是国家的税收财产以及发票的公共信用，也就是说，只有同时侵害了国家税收财产及发票的公共信用这两个法益，才构成本罪。该罪的立法本意是保障国家流转税制，打击的是利用增值税专用发票非法抵扣国家税款的行为。对于虚开增值税专用发票罪应当如何认定，2015年6月最高人民法院研究室《〈关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质〉征求意见的复函》（法研〔2015〕58号）作出了进一步指导和明确，“行为人利用他人的名义从事经营活动，并以他人名义开具增值税专用发票的，即便行为人与该他人之间不存在挂靠关系，但如行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为刑法第二百零五条规定的'虚开增值税专用发票’”。根据该复函，构成虚开增值税专用发票罪，要求行为人主观上具有骗取国家增值税款的故意，客观上造成国家增值税款被骗取的结果。

      其次，需分析乙公司是否用虚开的增值税专用发票进行税款抵扣，骗取国家税款。实务中，纳税义务人购进货物又售出的，会相应地开具进项发票和销项发票，正常情况下，纳税义务人需先认证进项票，经税务机关认证可以申报抵扣的，可以在当期销项税额中抵扣掉该进项税额，余额即为当期应纳税额。若乙公司取得的进项发票中可抵扣的增值税进项税额已包含了应当缴纳的消费税额，并在抵扣增值税税款时将该部分消费税额一并予以抵扣，这种偷逃消费税的行为，骗取了国家税款，那么可以认定乙公司的行为符合虚开增值税专用发票罪的犯罪构成。但是，如果乙公司抵扣的进项税额中不含其应当缴纳的消费税额，仅是未申报应缴纳的消费税，从而偷逃消费税额，那么无法认定行为人以税款抵扣形式骗取国家税款，认定其行为符合虚开增值税专用发票罪的犯罪构成并不妥当。[1]

      最后，需分析乙公司主观上是否具有骗取国家增值税款的故意。虽然乙公司的“变票”行为属于行政法意义上的虚开增值税专用发票并进行抵扣的违法行为，但乙公司“变票”并不是为了利用增值税专用发票的抵扣功能骗取国家税款，而是帮助炼油企业逃避缴纳消费税，其主观上不具有骗取国家增值税款的故意。

[1] 赵景川 ，以“变票”方式虚开增值税专用发票行为的司法认定，中国检察官第10期，2021年5月，第7页。

三、结论

上述案例中，由于乙公司获取及开具的增值税专用发票对应品名的税率均相等，且其获取的增值税专用发票中不包含应当缴纳的消费税额，因此，即使抵扣了虚开的增值税专用发票，也不会使国家增值税款受到损失，且乙公司主观上并无骗取国家增值税款的故意，因此，认定其构成虚开增值税专用发票罪并不妥当。乙公司帮助炼油企业逃避缴纳消费税的行为，符合逃税罪的犯罪构成，如乙公司在五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的，则应追求其刑事责任。但若没有上述情形，则应当先由税务机关对其下达追缴通知，如果其拒不补缴应纳税款及缴纳滞纳金，则应当追究其刑事责任。

来源： 尚公烟台律师 

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