2021年国际税收研究综述

2021年国际税收领域的“双支柱”方案多边共识达成，将对未来国际税收治理和跨境投资产生深远影响，也将对国内税收治理带来一定挑战。2021年国际税收研究聚焦国际税收规则重构、区域性国际税收协调与合作机制、税制改革与税收征管国际经验、跨境税收征管与税种协调等领域，取得了丰硕成果。国内文献着眼于国际税改的有效落实和配套措施保障，跟踪各国的税收政策实践，评估各项税收政策带来的影响，探讨完善“一带一路”税收征管合作机制，研究协调国际税改与各国国内税法的冲突，为我国有效应对国际税改和不断完善国内税收管理制度提供了重要参考。

一、经济数字化与国际税收规则重构

(一)经济数字化与国际税收治理的理论和实践

逆全球化和数字经济快速发展对国际税收治理带来冲击，全球收入不平等矛盾凸显，单边措施频繁对国际投资造成阻碍，成为推动国际税收治理变革的重要力量。单边数字服务税的开征虽然从一定程度上增加了征收国的财政收入，但其带来的风险和问题也不容忽视。从宏观层面看，引入数字服务税将导致巨额财政支出，而数字服务税的收入效应微不足道，使财政收益的不确定性增加(邵军 等);由于全球数字经济发展不均衡，单边数字服务税相当于对现有税收利益再分配，加剧了数字企业所在国与市场国之间的分歧与争端;随着开征单边数字服务税的国家增加，数字企业可能被同时纳入不同税收管辖区的征税范围，从而导致重复征税问题(龚辉文)。从微观层面看，数字服务税对于市场发展是一把双刃剑，在维护数字市场公平性同时，也是对征税门槛以上的数字企业的歧视，将影响数字企业的税收安排，阻碍企业数字化转型(宋丽颖等)。

围绕国际税收治理变革的理论变化，廖益新强调，要在供需利润观基础上重构数字经济时代的国际税收秩序，正确认识市场需求对企业创造利润(价值)的贡献;杜建伟等提出，应从政府贡献的视角，结合政府在价值创造中的作用，对“税权分配”定位进行深入探讨。同时，《多边税收征管互助公约》《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》《金融账户涉税信息自动交换标准》(CRS)等多边治理工具在国际税收事务中发挥越来越重要的作用。BEPS项目吸收了包括中国在内的更多发展中国家的参与，发展中国家在新规则制定中有更多表达税收利益诉求的机会(罗秦)。

(二)G20/OECD“双支柱”方案的进展与影响

2021年10月13日，G20财长和央行行长就应对经济数字化税收挑战的“双支柱”方案达成最终共识。在对“双支柱”方案内容进行分析的基础上，学者们更多关注“双支柱”方案落地的难点及对我国带来的潜在影响。廖体忠指出，“双支柱”方案属于深度全球化范畴，参与多边共治的国家将失去部分国内立法空间和经济政策主权。从方案设计看，“支柱一”方案相当于在原有国际税收体系的旧“房子”上加上一个新征税权的“阁楼”，新旧规则之间必然存在矛盾与冲突(姜跃生等)，“支柱一”方案的生效需要依靠市场管辖区的国内法创建新的征税权，在业已繁复的公司所得税和税收协定之上再增添全球性税制的内容，这会导致税法体系的不一致性和不确定性(李金艳)。邓力平 等基于苹果税案发现，“支柱二”方案能够抑制主权国家有害税收竞争行为，压缩跨国企业的避税空间。崔晓静等认为，“支柱二”方案是发达国家利益诉求的集中体现，带有强烈的大国(尤其是美国)色彩，未考虑各国在不同发展阶段的经济发展目标，忽视了各国差异化的税收利益诉求。代志新 等认为，“双支柱”方案可能会导致税负转嫁，降低数字消费者的效用。从我国跨国数字企业发展和所得税制现状来看，“双支柱”方案对我国跨国企业影响有限，但仍需为国内法修订做好充足准备(朱青、刘奇超等)。

二、国际税收协调与合作

(一)“一带一路”税收征管合作

“一带一路”税收征管合作机制是税收发展援助的良好载体，在促进发展中国家税收治理能力提升的同时，也能凝聚税收治理共识、打造互惠互利的国际税收合作体系、加快区域一体化发展(李丹 等)。通过搭建“一个平台”、提升“两个能力”、建立“四个体系”，“一带一路”税收征管合作机制正在持续建设并迈上新台阶(韩万里等)。赵书博认为，成立“一带一路”税收征管能力促进联盟和建立“一带一路”税务学院是“一带一路”税收征管合作机制的两大核心举措。

从理论方面看，“一带一路”税收征管合作机制在国际法、国际政治、国际经济以及社会学四个维度具有独特的功能属性(辛丹丹等);从实践层面看，“一带一路”税收征管合作机制能够有效应对“一带一路”沿线国家在关税协调、税收协定、税收征管协商方面的不足(缪慧星等)。为了推动“一带一路”倡议的行稳致远、走深走实，相关研究提出如下建议：第一，培育税收共同体价值理念，促进国际税收体系公平化与现代化(辛丹丹等);第二，加快设立相互匹配的排除适用机制，保留预提税优惠和税收饶让条款(崔晓静等);第三，从“走出去”企业角度出发，采取完善的税收争议解决机制、合理安排预约定价等应对东道国税法不确定性(肖学旺等);第四，以成员国共建提升、对话协商为基础，完善税收征管人力与技术资源建设路径，积极谈判税收协定并完善税收情报交换机制(缪慧星等)。

(二)区域性国际税收协调机制实践

2020年11月15日，中国、东盟十国以及日本、韩国、澳大利亚、新西兰共15个成员国正式签署RCEP。作为新型区域税收合作与协调机制，RCEP旨在推动更大范围内的税收合作与可持续发展，发挥削减关税、降低非关税壁垒、增进区域内关税安排协调性的政策效果，并为建立统一市场擘画蓝图，为国际税收规则指引开放包容、普惠共赢的趋势方向(王智烜等)。然而RCEP仍存在不容忽视的问题与挑战，如成员国税制差异较大，税收协定不完善，涉税信息交换渠道有限，跨国商品交易与经济数字化挑战，等等(刘书明等)。对此，建立区域税收治理合作机制、完善税收争议解决机制、构建跨国商品交易税收协调机制、创新跨国数字服务征管、搭建涉税信息交换平台是可行的解决方案(宋哲)。

基于相似的历史遭遇与共同的发展目标，中国与东盟国家建立自由贸易区，开展了一系列税收协调，推动“一带一路”高质量共建。然而，当前中国—东盟税收协调存在关税协调相容性有待提高、增值税协调双边机制不足、所得税税收协调机制层次不高、税收征管协调机制缺位等问题(常晓素等)。在增值税协调方面，中国—东盟增值税协调的内涵包括增值税进项税额抵扣协调、进出口增值税制度的协调和增值税税率协调三个层次(曹静韬);在数字商务税收征管协调方面，其关键路径在于运用税收征管新技术手段，提升跨境数字商务征税的合理性、便利性、可行性、通畅性、有效性(王敏 等);在数字税收协调方面，数字经济发展差异、税收管辖权认定困难、国际数字税收规则调整是中国—东盟存在的主要挑战(杨晓妹等)。

(三)跨境税收征管互助与争议解决机制

近年来，一些创新的跨境税收征管互助和争议解决机制被各国采纳，取得了良好成效。国际税收遵从保障项目(ICAP)在澳大利亚、加拿大、日本、英国和美国等进行了试点，其以高效的协调方式为参加试点的跨国公司提供某些活动和交易的税收确定性(梁若莲)。越权诉讼是法国行政法中的独特诉讼类型，成为一种税收争议解决机制的程序法则(蒋悟真等)。税收自愿披露制度在为纳税人提供改正错误纳税行为的机会和动力的同时，提升了税务机关涉税信息获取能力(苏婷婷)。为提高发展中国家税收征管能力，OECD和联合国开发计划署共同提出无国界税务审计(TIWB)项目，该项目通过向发展中国家税务机关派驻具有实务经验的税务审计专家，帮助其有效开展税务审计及处理相关国际税收问题(汪成红等)。

三、税制改革与税收征管国际经验

(一)不同国家和不同税种税制改革研究

近年来，全球税制改革呈现以下三方面的趋势特征：主导权正在发生变化、利益博弈正在加强、各国目标存在差异(郭天序)。世界主要国家税制改革可以概括为基于现有税收框架和基于税收政策与制度创新两方面的应对措施(杜莉)。当前，全球范围的减税趋势没有发生改变，并呈现结构性减税为主、推进数字经济课税的特点(胡怡建等)。

在基于各国税制改革整体规律与趋势方向探讨的基础上，有关研究对典型国家的税制改革进行了分析。日本税制改革的主要措施包括：创设“数字化转型投资促进税制”，提高研发抵免上限，激励企业数字化转型;通过实施“碳中和投资促进税制”，促进构建绿色社会等(李清如等)。印度尼西亚对所得税、增值税、地方税、行政程序四个领域进行了改革，切实降低了印度尼西亚的税负水平，改善了企业营商环境并促进企业投资(易奉菊等)。欧洲法院在“Hedqvist 案”中对加密货币数字钱包服务和兑换平台相关中介服务提出了增值税处理建议，为多数国家的加密货币兑换、使用加密货币作为支付手段以及“挖矿”活动的增值税处理方案提供了参照(科尔曼等)。

在不同税种改革的国际经验研究方面，蔡秀云等分析借鉴德、法、奥实施的以家庭为依托，以高儿童税收优惠占比、儿童税收抵免为主要形式、突出儿童生存权和发展权支持的税收政策，对推进我国个人所得税改革、建立儿童税收优惠政策体系提出了政策建议;景明禹认为，欧洲国家为了应对人口低增长现象，在个人所得税中设置兼具多样化与差异化的税前扣除项目、考虑家庭结构与特殊人群，对我国运用税收政策鼓励生育具有参照意义。张超等通过对典型国家的房地产税进行比较分析，发现其中的难点和重点在于获取应税房地产及纳税人信息、税基评估和税款欠税追征。在增值税方面，欧盟增值税视同应税交易的构成要件对完善我国增值税视同应税交易规则具有重要意义(翁武耀等);英国增值税法税基评估规则构成和体系，为我国增值税立法提供参考(杨小强 等);大部分国家对增值税小规模纳税人采取区别对待、分类管理、简易征税的办法，对我国完善与优化小规模纳税人增值税设计指明方向。

(二)不同国家税收征管研究

针对目前我国个人所得税高收入群体税收流失严重、征管制度不完善的现实问题，方东霖等提出应参考美国、英国的个人所得税征管经验，一方面增加税务审计力度，另一方面合理设置扣除项目，从提高依法治税水平、完善制度体系和提高高收入群体纳税遵从等方面优化我国高收入群体个人所得税征管。李腾蛟等通过分析美国2020年度五大涉税犯罪案件，总结美国涉税犯罪调查部在反恐怖、反逃税、反骗税、反假代理、反避税五方面的职能，为我国税收征管工作带来诸多方面的借鉴。苏婷婷通过税收自愿披露的国际比较，发现合理设计的披露制度有助于使披露人、政府与其他纳税人受益，为我国改进税收征管贡献新思路。

未来国际税收研究值得拓展的方向，一是提升研究站位，将国家治理和全球治理相融合，将中国的国际税收发展与国际税收治理相融合，完善中国国际税收治理体制的同时，对全球税收治理体系的改革完善作出积极贡献。二是提高研究定位，基于当前国际税改的成功经验，思考国际税收在为全球发展筹措资金、平衡不同国家的财富分配、建立多边治理和共享机制等方面的作用。三是完善研究方法，运用经济学、社会学、法学、管理学等学科的前沿研究方法，拓展跨学科的研究视角。四是加强研究落地，既要做好顶层设计，又要接地气，解决我国发展中面临的重大现实税收问题，从容应对国际税收规则变化的挑战，提升我国的国际税收竞争力。