一、基本案情
泠尔集团分别持有当地泠斯和泠睿两家公司100%的股权，华菁集团持有境外非居民企业华美集团100%的股权。泠尔集团与华菁集团构成关联方。2021年8月，泠尔集团拟与华菁集团签订股权置换框架协议，将泠尔集团持有的泠斯和泠睿两家公司100%的股权与华菁集团持有的华美集团30%的股权进行置换，重组前后的股权架构如图1所示。
根据有关信息，泠斯公司100%股权的公允价值为7 000万元，计税基础为5 000万元;泠睿公司100%股权的公允价值为3 000万元，计税基础为2
000万元;华美集团30%股权的公允价值为1亿元，计税基础为4 000万元。
泠尔集团和华菁集团认为，此次股权置换符合税法关于股权收购的相关规定，拟进行特殊性企业所得税处理：一方面，泠尔集团暂未确认转让泠斯和泠睿两家公司股权的应税所得，并拟按两家公司股权的计税基础之和确认取得华美集团股权的计税基础;另一方面，华菁集团按照其持有的华美集团股权的计税基础，分摊确认取得泠斯公司、泠睿公司股权的计税基础。
税务人员表示，股权置换属于企业重组范畴，泠尔集团和华菁集团须按税法规定明确股权置换的主导方，再进行特殊性税务处理的适用条件判定，最后进行相应的税务处理。
经税务人员专业细致的剖析，企业接受了合理化建议，重新签订了股权置换合同并明确将泠尔集团作为重组主导方，详细说明了股权置换的商业目的和定价原则，并准备了相关涉税材料。
二、问题焦点
本案例中，问题焦点主要有以下三点：
第一，谁是重组业务的主导方。企业认为，泠尔集团转让股权的比例较高，是重组业务的主导方。税务机关认为，从股权置换过程看，既可以看作泠尔集团收购华菁集团持有的股权，也可以看作是华菁集团收购泠尔集团持有的股权。从更好适用企业重组税收政策的角度，应明确将泠尔集团作为重组主导方，即股权转让方。
第二，特殊性税务处理的政策如何适用。企业认为，需满足特殊性税务处理关于股权收购与股份支付的比例要求，不用考虑其他因素以及关联关系的影响。税务机关认为，若决定采用特殊性税务处理，需确定重组主导方，并判定重组事项是否属于关联交易。
第三，计税基础如何确认。企业认为，在特殊性税务处理框架下，股权置换双方都应按换出股权的原计税基础来确认换入股权的计税基础。税务机关认为，按照特殊性税务处理的规定，华美集团作为股权收购方，应将泠斯公司和泠睿公司股权的原计税
基础作为取得相应股权的计税基础。
三、税理分析
(一)主导方与重组条件判定
按照税法规定，居民企业适用特殊性税务处理，除了要判定交易实质外，还需满足一定的形式要件，即收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的50%，收购企业股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。涉及境内外之间的股权收购，还需更为严格的补充要求。此外，还应确定重组的主导方。
如果双方确定由华菁集团作为主导方，则其股权转让的比例低于形式要件规定的最低比例要求，不符合特殊性税务处理的适用条件;如果确定由泠尔集团作为主导方，其股权转让比例超过50%最低比例要求，股权支付金额也高于85%股份支付的比例要求，具备了适用特殊性税务处理的基本条件。
本案例中，虽然涉及非居民企业，但是股权置换的主体均为境内居民企业，华美集团30%的股权只是此次股权交易的标的物。
(二)关联交易与重组性质认定
虽然泠尔集团与华菁集团构成关联方，但税务人员根据泠尔集团的资产负债表，以及会计师事务所出具的评估报告，认定双方对股权置换的作价符合独立交易原则，没有避税行为。
重组完成后，除泠斯公司、泠睿公司和华美集团的股东发生变更外，泠尔集团和华美集团的企业性质、税收待遇和财务状况并未发生明显变化，此次股权置换总体符合特殊性税务处理的具体要求。
(三)特殊性税务处理与计税基础确定
税务机关认为，如果双方约定以泠尔集团作为重组的主导方(即股权转让方)，则此前确认的计税基础并不完全正确。泠尔集团作为股权转让方(即被收购企业股东)，应以被收购的泠斯公司和泠睿公司100%股权的原计税基础之和(即7
000万元)确认其取得的华美集团30%股权的计税基础。华菁集团作为收购企业，其通过股权收购取得的泠斯公司100%的股权，仍要按该股权原计税基础(即5
000万元)予以确认;同理，对其取得的泠睿公司100%的股权，应按照该股权原计税基础(2 000万元)予以确认。
四、启示建议
(一)企业应重视重组交易的事前分析研判
重组交易属于企业的重大特殊事项，有利于扩大经营规模，优化资产布局，降低生产成本，提升企业竞争力。为确保企业重组的顺利开展，重组各方应在实施重组之前了解并准确把握税法关于企业重组的相关规定和要求，必要时可寻求主管税务机关的指导和帮助。若重组可适用特殊性税务处理，则股权和资产转让方不需要在重组发生时立即确认重组应税所得，而是将相应的重组所得递延到后续交易时实现。基于此，要对不同的税务处理方式进行分析比较，选择既符合税法规定，又可为重组各方接受的最有利的税务处理方式。
(二)税务机关应加强重组税收政策辅导与税务监管
一方面，税务机关应贯彻落实《关于进一步深化税收征管改革的意见》的要求，实施精细服务，为重组企业提供个性化、差异化的政策辅导，确保政策理解执行到位。特别是面对复杂重组事项，应及时关注并积极协调解决企业重组的涉税诉求，做好大企业重组涉税事项事先裁定，支持企业通过重组交易做大做强。
另一方面，企业重组持续周期长，税务机关至少要掌握企业重组交易前后相当长一段时间的资产、股权处置情况，才能准确判断重组交易的税法适用。此外，重组交易会导致重组资产、股权的会计属性和计税基础发生改变，并产生相应的税会差异，进而影响到重组后续交易的纳税义务判定和税款计算。只有对企业重组实施动态跟踪管理，才能确保重组事项政策适用正确，后续交易税款计算准确。
(三)进一步完善企业重组特殊性税务处理规定
在本案例中，泠尔集团作为股权转让方，暂不需要确认股权转让的应税所得。但对于股权收购方华菁集团来说，重组收益是股权(非现金)，属于“纸面收益”，并不具备立即完税的能力。对此，建议税法进一步明确，适用特殊性税务处理的重组交易中的股权支付方，暂不确认因股权支付所可能导致的应税所得，即允许其就重组所得进行递延。这样一来，既保证了企业重组税收政策的连续性和公平性，又充分考虑了重组企业的实际诉求，也堵塞了客观存在的政策漏洞，维护了国家的税收权益。
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