一、基本案情
N市某控股集团股份有限公司(以下简称“甲公司”)通过申报出口退税，陆续获得出口退税款2560多万元。2014年2月21日，原N市国家税务局第三稽查局(以下简称“稽查三局”)在对甲公司开展税务稽查后作出《税务处理决定书》，认定甲公司构成外贸出口“真代理、假进销”的违规操作，对甲公司已获得的出口退税款2560多万元予以追缴。甲公司不服，向原N市国家税务局(以下简称“N市国税局”)申请行政复议，N市国税局应甲公司要求举行了听证，最终对原行政行为予以维持。随后，甲公司以税务处理决定认定事实不清、缺乏法律依据、程序违法为由，对原税务处理决定和复议决定提起行政诉讼。
一审法院并未就甲公司是否符合出口退税条件进行实体审查，而是以程序违法撤销了税务处理决定。一审法院认为，根据正当程序原则，行政机关在作出影响相对人权益的行政决定时，应当履行事前告知义务，充分保障相对人陈述、申辩的权利。本案中，被告稽查三局的税务处理决定对原告甲公司的权益产生重大影响，稽查三局在作出该处理决定前，未因影响重大权益举行行政听证，未充分保障甲公司陈述、申辩的权利，违背了正当程序原则，应予撤销。N市国税局不服一审判决，向N市中级人民法院提起上诉，认为本案不属于法定的听证范围，稽查三局在退税追缴税务处理中已充分保障了甲公司的陈述申辩权。二审法院认为，本案无直接法律规定应适用听证程序，但鉴于涉案追缴的退税数额巨大，依行政执法的正当程序原则，应保障甲公司在税务处理决定作出过程中的程序参与、陈述申辩的权利。本案在处理过程中，甲公司多次通过N市商务委员会、N市经济技术开发区管委会等与N市国税局及稽查三局协调、沟通，可知甲公司的意见已经通过上述行政机关进行了转达。综上，应认定本案虽未组织正式听证，但甲公司相关实质性陈述、申辩权利已经得到保障。一审判决的事实认定和法律适用错误，依法予以纠正。
甲公司不服二审判决，认为本案应根据《重大税务案件审理办法》规定的精神举行听证，且听证程序不同于一般听取意见程序，一般听取意见不能取代听证，遂向Z省高级人民法院申请再审。再审法院认为，稽查三局作出的税务处理决定，明显对甲公司的权益产生重大不利影响。稽查三局在作出上述处理决定的过程中，应当按照正当程序原则的要求，依法告知，并充分保障甲公司的陈述、申辩权利。但稽查三局是在税务处理决定已经作出后，再与N市商务委员会、N市经济技术开发区管委会等进行协调、沟通，听取甲公司的陈述、申辩。即，其在作出该处理决定前，未因影响重大权益举行听证，也未充分保障原告甲公司陈述、申辩的权利。此外，稽查三局在二审期间提交的税务稽查工作底稿以及甲公司出具的情况说明材料，不能作为认定被诉行政行为合法的证据。据此，再审法院认为：稽查三局作出的被诉税务处理决定，程序违法，依法应予撤销。
二、争议焦点
争议1：稽查三局作出税务处理决定前是否需要进行听证?
甲公司认为，本案应根据《重大税务案件审理办法》规定进行听证，且听证程序不同于一般听取意见程序，应由专门主持人而非调查处理工作人员组织实施，本案的一般听取意见不能取代听证。稽查三局认为，《行政处罚法》规定在对当事人进行行政处罚时才履行法定的听证程序，而本案所涉的追回出口退税款行政争议是税务行政处理，而非行政处罚行为。同时，二审法院认为，仅《重大税务案件审理办法》规定了税务行政处理行为需要履行听证程序，但本案发生在该办法出台之前，不能直接适用。
争议2：稽查三局在作出《税务处理决定书》时有无保障甲公司的陈述、申辩权?
甲公司认为，被诉税务处理决定作出前，稽查三局未能保障申请人的实质性陈述、申辩权，其作出决定的程序违法。稽查三局认为，其在退税追缴税务处理中充分保障了甲公司的陈述、申辩权，包括事前告知权利、收取甲公司的陈述申辩材料并认真分析讨论，直至书面请示国家税务总局等。一审法院支持了甲公司的观点。二审法院认为，甲公司多次通过N市商务委员会、N市经济技术开发区管委会等与N市国税局及稽查三局协调、沟通，可视为甲公司的意见已经通过上述行政机关进行了转达。再审法院则认为，稽查三局在原审法定期间内提交的证据显示，其在作出该处理决定前，未因影响重大权益举行听证，亦未充分保障原告甲公司陈述、申辩的权利。甲公司通过其他行政机关与税务部门协调沟通的时间为被诉税务处理决定作出以后。此外，税务稽查工作底稿以及甲公司出具的情况说明材料系稽查三局在二审期间提交，在复议和一审期间均未提交，不能作为证明被诉行政行为合法的证据。
三、法理分析
(一)当税务处理决定影响相对人重大权益时，立法虽未明确规定听证程序，税务机关仍应按照正当程序原则的要求举行听证
当前，正当程序原则作为行政法的基本原则，在我国已经取得理论共识并在诸多立法中逐步确立，司法实践中，正当程序原则的适用也在不断走向深入。通过对税务领域相关法律规范的梳理可见，目前税务立法已经在多处体现了正当程序原则，特别是《税收征收管理法》第八条第四款规定：“纳税人、扣缴义务人对税务机关所作出的决定，享有陈述权、申辩权。”该条规定适用于所有的税务行政行为。可见，现有税法实际上已经明确规定，税务机关在作出税务决定时，应当听取相对人的陈述和申辩，而听取陈述和申辩正是正当程序原则的核心要义。当税务处理决定影响相对人重大权益时，甚至可以将这种陈述和申辩上升到正式听证的要求，这符合正当程序原则的精神实质。笔者认为，当税务处理决定影响相对人重大权益时，立法虽未明确规定听证程序，按照正当程序原则的精神，税务机关仍应按照正当程序原则的要求举行听证。
(二)税务机关作出税务处理决定后与相对人进行的沟通，不能视为符合正当程序原则要求的听取陈述与申辩
如果说本案是否应举行正式听证尚存在一定争议，那么本案中税务机关作出涉及2560多万元的税务处理决定应当充分听取相对人的陈述、申辩，则属于正当程序原则的应有之义，不存在争议。首先，应在法定期限内举证。根据《行政诉讼法》的相关规定，被告稽查三局需要举证证明其行政行为合法，如果其未在法定期限内举证，则视为没有证据。本案中，稽查三局在二审期间提交的税务稽查工作底稿以及甲公司出具的情况说明材料超出法定期限，不能作为认定其已经充分保障了甲公司陈述、申辩权的证据。其次，听取陈述、申辩应该在税务处理决定作出之前进行。听取陈述、申辩是为了让行政机关全面地了解案件情况，作出更加客观、公正的行政决定，因而必须在行政决定作出之前进行。在行政处理决定作出之后再听取陈述、申辩，不符合正当程序的要求。
四、案例启示
本案的诉讼过程一波三折，历经行政复议、一审、二审和再审，特别是一审和再审法院在判决撤销税务机关的处理决定时，均直接使用了“正当程序原则”的表述，这在税务行政诉讼中是较为罕见的，对我国税务立法、执法和司法等将产生重要影响。
税务立法应进一步明确和细化正当程序原则，特别是听证程序。本案表面上似乎不涉及行政处罚、强制执行等问题，但实际上却对相对人权益具有重大影响。根据正当程序原则的精神，这种情况下应当赋予相对人听证权，听证程序既能保障相对人的陈述、申辩权，又能为税务机关作出更加公正、合理的处理决定提供参考。建议进一步明确重大税务案件的范围，为审理委员会成员单位认定重大税务案件提供参照标准，进而扩大听证程序的适用范围。
税务机关在税务执法中应进一步强化正当程序意识。目前，不少税务执法人员心中仍存在重实体、轻程序的观念。在未来的税务执法中，税务机关应当进一步强化正当程序意识。在诸如税务行政处罚、税务强制执行等税务执法中，应当严格按照《行政处罚法》《行政强制法》以及其他相关法律的规定进行。对于非处罚、强制类的税务执法活动，如本文涉及的追缴出口退税款，由于相关立法并未明确规定这类执法活动的法定程序，既要加强对执法人员正当程序意识的培训，还需要在具体的执法流程设计、执法手册编制等方面加入正当程序的规则，确保日常税务执法活动能够符合正当程序原则的要求。
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