邓森原创：取得虚开增值税专用发票后申报抵扣税款，按照虚开还是偷税进行行政罚款？

最近受托处理一税务案件，税务稽查局认为该企业恶意取得虚开增值税专用发票后申报抵扣增值税，既违反发票管理办法关于虚开发票的规定，应该按照此规定予以罚款，又违反国税发【1997】134号及税收征收管理法关于偷税的规定，应该按照此规定予以罚款，最后适用《中华人民共和国行政处罚法》第二十九条规定，决定按照罚款金额高的罚款。

本案重点是对于恶意取得虚开增值税专用发票后申报抵扣增值税，如何定性与处罚。原来认为适用此类违法行为的法律非常简单，结果到具体税务案件中就变得非常复杂了。有必要借此机会，完整整理分析下。

一、实践中，税务机关存在以下四种处理方式：

1、恶意确定虚开增值税专用发票违反《发票管理办法》第二十二条第二款“任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：（二）让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票”之规定，是虚开发票的违法行为，再根据《发票管理办法》第三十七条之规定进行罚款；使用恶意取得的虚开增值税专用发票纳税申报违法《国家税务总局关于纳税人取得虚开增值税专用发票处理问题的通知》（国税发【1997】134号）第一条规定“受票方利用他人虚开的专用发票，向税务机关申报抵扣税款进行偷税的，应当依照《中华人民共和国税收征收管理法》及有关法规追缴税款，处以偷税数额五倍以下的罚款；进项税金大于销项税金的，还应当调减其留抵的进项税额。利用虚开的专用发票进行骗取出口退税的，应当依法追缴税款，处以骗税数额五倍以下的罚款。”和《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款之规定，是偷税的违法行为，再根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款之规定进行罚款。总之，对于恶意取得虚开增值税专用发票和使用虚开发票纳税申报分别依法进行行政处罚。

2、恶意取得虚开增值税专用发票的违法行为属于“手段”行为，而使用恶意取得虚开增值税专用发票纳税申报偷税的违法行为属于“目的”行为，先后两个违法行为之间存在“手段”与“目的”的关系。符合《国家税务总局关于纳税人取得虚开增值税专用发票处理问题的通知》（国税发【1997】134号）第一条规定“受票方利用他人虚开的专用发票，向税务机关申报抵扣税款进行偷税的，应当依照《中华人民共和国税收征收管理法》及有关法规追缴税款，处以偷税数额五倍以下的罚款；进项税金大于销项税金的，还应当调减其留抵的进项税额。利用虚开的专用发票进行骗取出口退税的，应当依法追缴税款，处以骗税数额五倍以下的罚款。”之规定，依法定性偷税，再根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款之规定进行罚款。

3、恶意取得虚开增值税专用发票的违法行为属于“手段”行为，而使用恶意取得虚开增值税专用发票纳税申报偷税的违法行为属于“目的”行为，先后两个违法行为之间存在“手段”与“目的”的关系。《国家税务总局关于纳税人取得虚开增值税专用发票处理问题的通知》（国税发【1997】134号）第一条规定仅仅是明确取得虚开增值税专用发票后纳税申报抵扣税款的目的行为构成偷税，按照偷税进行处罚，但不表示对于前面取得虚开增值税专用发票不构成虚开，不按照虚开进行处罚。应该按照行政法原理，不应该分别行政处罚，应该“从一重处断”，就是按照虚开和偷税处罚严重的进行处罚。

4、恶意取得虚开增值税专用发票的违法行为属于“手段”行为和使用恶意取得虚开增值税专用发票纳税申报偷税的违法行为属于“目的”行为视同为一个违法行为，既违反《发票管理办法》第二十二条第二款“任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：（二）让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票”之规定，再根据《发票管理办法》第三十七条之规定进行罚款；又违反《国家税务总局关于纳税人取得虚开增值税专用发票处理问题的通知》（国税发【1997】134号）第一条规定“受票方利用他人虚开的专用发票，向税务机关申报抵扣税款进行偷税的，应当依照《中华人民共和国税收征收管理法》及有关法规追缴税款，处以偷税数额五倍以下的罚款；进项税金大于销项税金的，还应当调减其留抵的进项税额。利用虚开的专用发票进行骗取出口退税的，应当依法追缴税款，处以骗税数额五倍以下的罚款。”和《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款之规定，按照偷税进行罚款。再根据《中华人民共和国行政处罚法》第二十九条“对当事人的同一违法行为，不得给与两次以上罚款的行政处罚。同一违法行为违反多个法律规范应当给予罚款处罚的，按照罚款数额高的规定处理”规定，按照最终虚开和偷税罚款数额高的处理。

二、对于以上四种定性与处罚，哪种更加合理合法？

对于恶意取得虚开增值税专用发票后申报抵扣增值税，恶意取得虚开增值税专用发票的违法行为属于“手段”行为，而使用恶意取得虚开增值税专用发票纳税申报偷税的违法行为属于“目的”行为，先后两个违法行为之间存在“手段”与“目的”的关系。

那么，存在“手段”与“目的”的关系的违法行为，最终的定性与行政处罚应当遵循以下三点：根据行政法原理，首先确定一点：手段违法行为和目的违法行为不能单独分别依法作出行政处罚决定，只能按照手段违法行为或目的违法行为一个行为作出行政处罚。其次，如果有明确法律规定的，应该首先适用于明确的法律规定;最后，没有明确法律规定的情况下，才适用“从一重处断”。

基于以上行政法原理，存在“手段”与“目的”的关系的恶意取得虚开增值税专用发票的违法行为和使用恶意取得虚开增值税专用发票纳税申报偷税的违法行为，最终定性与行政处罚，有明确法律规定，即《国家税务总局关于纳税人取得虚开增值税专用发票处理问题的通知》（国税发【1997】134号）第一条“受票方利用他人虚开的专用发票，向税务机关申报抵扣税款进行偷税的，应当依照《中华人民共和国税收征收管理法》及有关法规追缴税款，处以偷税数额五倍以下的罚款；进项税金大于销项税金的，还应当调减其留抵的进项税额。利用虚开的专用发票进行骗取出口退税的，应当依法追缴税款，处以骗税数额五倍以下的罚款。”以及《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款之规定，那么，就应该按照明确法律规定，按照目的违法行为定性偷税，进行行政罚款。

另外，特别强调：用取得的虚开发票申报抵扣增值税，根据税收征收管理法第63条第一款之规定，构成偷税，应当按照偷税予以罚款。法律规定非常明确清晰，如果国家再出台《国家税务总局关于纳税人取得虚开增值税专用发票处理问题的通知》（国税发【1997】134号）第一条规定再来强调构成偷税并按照偷税予以罚款，存在重复立法，完全没有必要，所以，国家出台的《国家税务总局关于纳税人取得虚开增值税专用发票处理问题的通知》（国税发【1997】134号）第一条规定就是解决存在“手段”与“目的”的关系的违法行为如何适用法律作出行政处罚决定的。