本期提示：根据国家税务总局公告2017年第54号，企业发生重组事项应选择填报“《企业基础信息表》——204发生企业重组事项”，同时还要选择填报204-1重组开始时间、204-2重组完成时间、204-3重组交易类型、204-4企业在重组业务中所属当事方类型相关栏目及《企业重组及递延纳税事项纳税调整明细表》（A105100）。本期着重介绍发生企业重组事项如何选择填报税务处理适用问题。
政策梳理：《企业所得税法实施条例》第六条第9项：“其他所得，是指除以上列举外的也应当缴纳企业所得税的其他所得，包括企业资产溢余所得、逾期未退包装物押金所得、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组所得、补贴所得、违约金所得、汇兑收益等等。”很显然，转让股权、债权等财产取得的所得，债务重组所得等企业重组业务应当按照规定缴纳企业所得税。
例如，债务重组收入如何确定？根据企业会计准则，债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。债务重组的方式主要包括以资产清偿债务、将债务转为资本、修改其他债务条件，如减少债务本金、减少债务利息等，以及以上三种方式的组合等。债务重组中债权人往往对债务人的偿债义务作出一定程度的让步，因此这部分让步的金额应当作为债务人的收入。
企业重组划分为六个大类。财税[2009]59号明确了企业重组所涉及的企业所得税具体处理问题，第一条规定了企业重组的六个大类（注：在“204-3重组交易类型”中予以表述），并明确企业重组的税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。
适用一般性税务处理的企业重组的税务处理。根据财税[2009]59号第四条规定：“企业重组，除符合本通知规定适用特殊性税务处理规定的外，按以下规定进行税务处理：
（一）企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外（包括港澳台地区），应视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业。企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定。
企业发生其他法律形式简单改变的，可直接变更税务登记，除另有规定外，有关企业所得税纳税事项（包括亏损结转、税收优惠等权益和义务）由变更后企业承继，但因住所发生变化而不符合税收优惠条件的除外。
（二）企业债务重组，相关交易应按以下规定处理：
1.以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。
2.发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。
3.债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。
4.债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。
（三）企业股权收购、资产收购重组交易，相关交易应按以下规定处理：
1.被收购方应确认股权、资产转让所得或损失。
2.收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。
3.被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。
（四）企业合并，当事各方应按下列规定处理：
1.合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。
2.被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。
3.被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。
（五）企业分立，当事各方应按下列规定处理：
1.被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失。
2.分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。
3.被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理。
4.被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。
5.企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。”
适用特殊性税务处理的企业重组的五个条件。根据财税[2009]59号第五条规定：“企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：
（一）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
（二）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。
（三）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。
（四）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。
（五）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。”
适用特殊性税务处理的企业重组的税务处理。根据财税[2009]59号第六条规定：“企业重组符合本通知第五条规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：
（一）企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。
（二）股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理（此条款已经修改——编者注）：
1.被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。
2.收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。
3.收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。
（三）资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理（此条款已经修改——编者注）：
1.转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。
2.受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。
（四）企业合并，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理：
1.合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。
2.被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。
3.可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。
4.被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。
（五）企业分立，被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：
1.分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定。
2.被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继。
3.被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。
4.被分立企业的股东取得分立企业的股权（以下简称“新股”），如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权（以下简称“旧股”），“新股”的计税基础应以放弃“旧股”的计税基础确定。如不需放弃“旧股”，则其取得“新股”的计税基础可从以下两种方法中选择确定：直接将“新股”的计税基础确定为零；或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股”的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到“新股”上。
（六）重组交易各方按本条（一）至（五）项规定对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。
非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）”
调整收购股权（资产）占被收购企业全部股权（资产）的比例。为了更好地营造良好的市场环境，充分发挥企业在兼并重组中的主体作用，国发[2014]14号明确在兼并重组中，要降低收购股权（资产）占被收购企业全部股权（资产）的比例限制，扩大特殊性税务处理政策的适用范围。
因此，《财政部、国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2014]109号）发文明确规定，自2014年1月1日起，将财税[2009]59号第六条第（二）项中有关“股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%”规定调整为“股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的50%”；将财税[2009]59号文件第六条第（三）项中有关“资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%”规定调整为“资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的50%”，进一步明确了股权或资产划转特殊性税务处理政策，以及非货币性资产投资递延纳税政策。
企业发生涉及境内外间的股权和资产收购交易适用特殊性税务处理的企业重组的税务处理。根据财税[2009]59号第七条：“企业发生涉及中国境内与境外之间（包括港澳台地区）的股权和资产收购交易，除应符合本通知第五条规定的条件外，还应同时符合下列条件，才可选择适用特殊性税务处理规定：
（一）非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化，且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年（含3年）内不转让其拥有受让方非居民企业的股权；
（二）非居民企业向与其具有100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权；
（三）居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业进行投资；
（四）财政部、国家税务总局核准的其他情形。”
上述第七条第（三）项所指的居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股关系的非居民企业进行投资，其资产或股权转让收益如选择特殊性税务处理，可以在10个纳税年度内均匀计入各年度应纳税所得额。
政策解读：根据《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第48号）规定，若同一项重组业务涉及在连续12个月内分步交易，且跨两个纳税年度，当事各方在首个纳税年度交易完成时预计整个交易符合特殊性税务处理条件，经协商一致选择特殊性税务处理的，可以暂时适用特殊性税务处理，并在当年企业所得税年度申报时提交书面申报资料。在下一纳税年度全部交易完成后，企业应判断是否适用特殊性税务处理。如适用特殊性税务处理的，当事各方应按上述公告要求申报相关资料；如适用一般性税务处理的，应调整相应纳税年度的企业所得税年度申报表，计算缴纳企业所得税。
财税[2014]109号文件调减了收购股权（资产）占被收购企业全部股权（资产）的比例限制，扩大了特殊性税务处理政策的适用范围，进一步加强了企业资源整合、调整优化产业结构，降低了兼并重组的门槛。当然，根据财税[2014]116号文件规定，企业以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税，但对企业在对外投资5年内转让上述股权或投资收回的或者注销的，应停止执行递延纳税政策，相关所得税处理前以述及，在此不再赘述。
填报技巧：企业发生重组事项，根据情况选择税务处理方式，并填报204-1重组开始时间、204-2重组完成时间、204-3重组交易类型、204-4企业在重组业务中所属当事方类型及表A105100；未发生选择“否”。具体详见《企业基础信息表》——204发生企业重组事项。
《企业基础信息表》——204发生企业重组事项
204发生企业重组事项 | 是（□一般性税务处理 □特殊性税务处理） □否 |
风险提示：《国家税务总局关于发布〈企业重组业务企业所得税管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2010年第4号，部分条款废止——编者注）进一步明确，重组各方需要税务机关确认的，可以选择由重组主导方向主管税务机关提出申请，层报省税务机关给予确认。
为了进一步做好“放管服”工作，国务院发布《关于取消非行政许可审批事项的决定》（国发[2015]27号），取消了“企业符合特殊性税务处理规定条件业务的核准”事项。因此，按照《国家税务总局关于加强企业所得税后续管理的指导意见》（税总发[2013]55号）及国家税务总局公告2015年第48号等文件规定，企业重组的特殊性税务处理属于一项重要的后续管理事项，由于涉及到资产转让所得的递延处理和资产计税基础的调整问题，需要采用台账管理、专家团队管理等方法加强后续管理。
具体包括以下几个方面：
一是企业发生财税[2009]59号文件第六条第（一）项规定的债务重组，应准确记录应予确认的债务重组所得，并在相应年度的企业所得税汇算清缴时对当年确认额及分年结转额的情况做出说明。主管税务机关应建立台账，对企业每年申报的债务重组所得与台账进行比对分析，加强后续管理。
二是企业发生财税[2009]59号文件第七条第（三）项规定的重组，居民企业应准确记录应予确认的资产或股权转让收益总额，并在相应年度的企业所得税汇算清缴时对当年确认额及分年结转额的情况做出说明。主管税务机关应建立台账，对居民企业取得股权的计税基础和每年确认的资产或股权转让收益进行比对分析，加强后续管理。
三是适用特殊性税务处理的企业，在以后年度转让或处置重组资产（股权）时，应在年度纳税申报时对资产（股权）转让所得或损失情况进行专项说明，包括特殊性税务处理时确定的重组资产（股权）计税基础与转让或处置时的计税基础的比对情况，以及递延所得税负债的处理情况等。适用特殊性税务处理的企业，在以后年度转让或处置重组资产（股权）时，主管税务机关应加强评估和检查，将企业特殊性税务处理时确定的重组资产（股权）计税基础与转让或处置时的计税基础及相关的年度纳税申报表比对，发现问题的，应依法进行调整。
四是企业发生符合财税[2009]59号文件规定的特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的，当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合各类特殊性重组规定的条件。企业未按规定书面备案的，一律不得按特殊重组业务进行税务处理。
政策清理：
1、国家税务总局关于发布《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A 类，2017 年版）》的公告（略）
文号：国家税务总局公告2017年第54号 有效性：全文有效 发文日期：2017-12-29
主要内容：略。
2、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告（略）
发文字号：国家税务总局公告2015年第48号 有效性：全文有效 发文日期：2015-06-24
主要内容：略。
3、财政部、国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知（略）
财政部、国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知
发文字号：财税[2014]109号 有效性：全文有效 发文日期：2014-12-25
主要内容：略。
4、财政部 国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知（略）
发文字号：财税[2014]116号 有效性：全文有效 发文日期：2014-12-31
主要内容：略。
5、财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（略）
发文字号: 财税[2009]59号 发文日期: 2009-04-30 有效性：条款修改
相关内容：根据《财政部、国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2014]109号）的规定，本文件第六条第（二）项中有关“股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%”规定自2014年1月1日起调整为“股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的50%”；第六条第（三）项中有关“资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%”规定自2014年1月1日起调整为“资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的50%”。
根据《国务院关于第一批取消62项中央指定地方实施行政审批事项的决定》（国发[2015]57号）规定，自2015年10月11日起取消地方税务机关对企业符合特殊性税务处理规定条件的业务的核准的行政审批事项。
作者：吴清亮
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