伪造资料享受税收优惠政策获得国家退税，是诈骗罪还是逃税罪？

何观舒：虚开增值税专用发票罪辩护律师、税务犯罪辩护律师

税收优惠政策是指税法对某些纳税人和征税对象给予鼓励和照顾的一种特殊规定。税收优惠的形式多种多样，比如：减税、免税、延期纳税、出口退税、即征即退、先征后退（返）、税收抵免、加计扣除，等等。这些税收优惠政策是由符合特定条件的纳税人所享受的，但如果纳税人并不具备相应资格，通过伪造资料等方式取得享受税收优惠政策，并骗取国家税款，是构成诈骗罪，还是构成逃税罪？

案号：湖南省泸溪县人民检察院不起诉决定书（泸检刑检刑不诉〔2020〕17号）

一、基本案情

花垣县A矿业有限公司（以下简称A公司）于2005年5月9日注册成立，董事长尚某乙，法人代表兼总经理翟某某，常务副总经理尚某丙。注册资金1000万元，住所为湖南省花垣县甲镇一村，经营范围为铅锌矿复选、选矿药剂销售、民族工艺品零售、商品猪饲养（五种猪）。

2005年9月经湖南省民政厅、湖南省国家税务局、湖南省地方税务局联合核批A公司为残疾人社会福利企业，按照财政部、国家税务总局关于促进残疾人就业税收优惠政策的通知（财税[2007]92号）文件规定，享有国家退税政策。即对安置残疾人的单位，实行由税务机关按单位实际安置残疾人的人数，限额（最高不得超过每人每年3.5万元）即征即退增值税或减征营业税的办法。为最大限度的攫取非法利益，尚某丙等人组织被不起诉人糜某某、尚某甲、王某某、田某某、吴某某等员工采用虚报残疾人在岗在职人数、虚报残疾人在岗在职时间、虚造残疾人工资表和伪造残疾人工资发放方式等多种方法，伪造资料，利用国家税收优惠政策，骗取国家退税。

根据湖南新B会计事务所出具的司法鉴定意见书（湘财苑专审字[2019]第034号），A公司于2007年7月至2016年12月、2017年2月、2017年8月至12月期间，累计已缴纳增值税73013869.99元，通过上述虚报申报手段，累计骗取退税60309124.60元。

二、不起诉理由

本院认为，本案不宜认定涉嫌诈骗罪。本案侵犯的法益应当是国家税收征管秩序，行为人形式上利用了虚假的退税资料骗取退税，其本质上属于危害税收征管秩序，造成国家税收流失的行为。且行为人骗取的税款未超过其缴纳的税款，因此不宜认定为诈骗犯罪。

本案认定逃税罪有法律障碍。本案从行为分析符合2009年以前偷税罪的规定，实质上也是逃税行为，但是依照《刑法修正案（七）》对于偷税罪条文的修改增设了税务查处的前置程序，成立逃税罪还需要具备相应的前置条件。经查，案发前税务机关未向A公司下达过追缴通知，A公司之前也未因逃税受过刑事处罚或二次以上行政处罚，依照从旧兼从轻处断原则，对于A公司自2005年以来跨越了立法修订前后的逃税行为认定犯罪有法律障碍。

综上所述，糜某某的行为，情节显著轻微、危害不大，不认为是犯罪。依照《中华人民共和国刑事诉讼法》第十六条第（一）项和第一百七十七条第一款的规定，决定对糜某某不起诉。

三、实务体会

1.诈骗罪犯罪构成

诈骗罪是指以非法占有为目的，用虚构事实或者隐瞒真相的方法，骗取数额较大的公私财物的行为。

诈骗罪的主体是一般主体，即年满16周岁，具有刑事责任能力的自然人；客体方面是公私财产的所有权；主观方面表现为直接故意，且以非法占有为目的；客观方面表现为用虚构事实或者隐瞒真相的欺骗方法，骗取公私财物，数额较大的行为。具体表现为：首先，行为人实施了欺诈行为；其次，欺诈行为使对方产生错误认识；再次，被害人基于错误认识作出财产处分；最后，欺诈行为使被害人处分财产后，行为人便获得财产，被害人的财产受到损害。

2.逃税罪的犯罪构成

逃税罪是指纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大，并且占应纳税额百分之十以上，扣缴义务人采取欺骗、隐瞒等手段，不缴或者少缴已扣已收税款，数额较大或者因逃税受到两次行政处罚又逃税的行为。

逃税罪的主体为特殊主体，即纳税人和扣缴义务人，如果不具体纳税义务和扣缴税款的义务，则不是逃税罪的主体，但可以成为逃税罪的共犯；逃税罪的客体为国家的税收征管制度；主观上表现为故意，虽然刑法未规定逃税罪具有特定的目的，但是从侧面可以看出都是为了逃避缴纳应缴的税款；客观方面表现为采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，或者不缴、少缴已扣、已交税款。

就本案而言，A公司通过伪造残疾人在其公司就业的资料，享受了残疾人就业税收优惠政策，从而少缴税款，其本质上，是逃避缴纳税款的行为，结果会造成国家税款的流失，符合逃税罪的构成要件。此外，需要注意的是，如果行为人骗取国家退税超过了其应当缴纳的税款，超过的部分应定性为诈骗罪。

本案将涉案行为定性为逃税罪，而后作出不起诉决定。是因为，《刑法》第二百零一条第四款规定：“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。”本款是逃税罪的除罪条款，即逃税罪需经税务机关的处理，纳税人不补缴应纳税款，不缴纳滞纳金和不接受行政处罚的，才追究刑事责任。本案中，A公司虽然存在逃避行为，但其并未经税务机关的处理，违反了税务行政前置程序，依法不得以逃税罪追究A公司的刑事责任。

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