证监会《2017年会计监管协调会——具体会计问题监管口径》指出，母公司购买子公司少数股东权益的现金流出，在母公司财务报表层面应作为投资活动产生的现金流量，在合并财务报表层面，购买少数股东权益和在不丧失控制权的前提下部分处置子公司股权属于权益性交易，应作为筹资活动产生的现金流量。
2022年12月，财政部企业会计准则实施典型案例编委会出版了《企业会计准则实施典型案例集》（ISBN 978-7-5223-1801-1），其中第7章中的“案例7-3 合并方为同一控制下的企业合并支付的现金对价在合并现金流量表中的列报”指出，由于同一控制下的企业合并本质上是两个受同一主体控制的独立企业或业务的整合，因此被合并方与合并方组成的合并后主体（合并乙公司后的甲公司集团）应当视同自最终控制方开始控制时点起一直存在。合并后主体在合并日支付现金对价导致其资本规模发生变化，因此在该合并后主体的合并现金流量表中，应当将其作为筹资活动的现金流量进行列报。
一、案例集“案例7-3”概要
1、案例背景
甲公司和乙公司为同一集团内P公司的两家全资子公司。2X20年8月，甲公司向其母公司P公司支付现金对价1 000万元，取得乙公司100%的股权，该交易构成同一控制下的企业合并。甲公司认为，该现金对价是为了取得子公司股权而发生的，因此属于投资活动，在编制其2X20年度合并现金流量表时，将上述现金流量列报为投资活动产生的现金流量。
问题：甲公司在编制2X20年度合并现金流量表时，上述现金流量的列报方式是否恰当？
2、案例解析
同一控制下的企业合并的会计处理方法类似于权益结合法。该方法下，将企业合并看作是两个或多个参与合并企业权益的重新整合，由于最终控制方的存在，从最终控制方的角度，该类企业合并一定程度上并不会造成企业集团整体的经济利益流入和流出，最终控制方在合并前后实际控制的经济资源并没有发生变化，有关交易事项不应视为出售或购买。
从企业集团角度来看，同一控制下的企业合并，应当视同合并后的报告主体自最终控制方开始控制时点起一直存在。因此，甲公司在编制2X20年合并财务报表时，应当视同乙公司的资产、负债、收入、费用、利润以及现金流量在合并日之前、自最终控制方开始控制时点起一直存在于甲公司的合并财务报表中。
乙公司的资产、负债在合并日之前已经纳入甲公司的合并财务报表，并调增了所有者权益。甲公司在合并日向其母公司P公司支付现金对价时，在甲公司集团的合并财务报表中体现为其所有者权益的减少，这种所有者权益的变化导致企业资本规模发生变化，符合《企业会计准则第31号——现金流量表》关于筹资活动的定义，而不符合关于投资活动的定义。
甲公司在编制其2X20年度合并现金流量表时，在合并日支付的现金对价不是投资活动现金流出，而是筹资活动现金流出，在合并现金流量表中，应当将所支付的现金对价款在“支付其他与筹资活动有关的现金”项目中列报。
二、案例集“案例7-3”解读
现金流量表以现金及现金等价物为基础编制，划分为经营活动、投资活动和筹资活动。投资活动，是指企业长期资产的购建和不包括在现金等价物范围的投资及其处置活动。筹资活动，是指导致企业资本及债务规模和构成发生变化的活动。某些现金流量在进行抵销处理后，需站在企业集团的角度，重新对其进行分类。
“案例7-3”中，同一控制下的企业合并的会计处理方法类似于权益结合法。从企业集团角度来看，同一控制下的企业合并，应当视同合并后的报告主体自最终控制方开始控制时点起一直存在。乙公司的资产、负债在合并日之前已经纳入甲公司的合并财务报表，并调增了所有者权益。甲公司在合并日向其母公司P公司支付现金对价时，在甲公司集团的合并财务报表中体现为其所有者权益的减少，这种所有者权益的变化导致企业资本规模发生变化，符合筹资活动现金流量的定义。
不同于其他报表，现金流量表按照收付实现制原则编制。基于收付实现制，现金流量表不要求配比，因此，在编制现金流量表时，不得虚拟现金流量。公司发生以商业汇票背书购买原材料、不符合终止确认条件的商业汇票贴现在后续票据到期偿付，均不涉及现金收付，也就不涉及现金流量表列报的变化。
三、其他监管案例
（一）现金和现金等价物的划分
证监会《2019年上市公司年报会计监管报告》指出，部分上市公司在现金和现金等价物的划分方面存在以下问题：一是将包含在其他货币资金中的3个月内到期的银行承兑汇票保证金作为现金和现金等价物，上述银行承兑汇票保证金属于受限资金，在到期之前通常不能随时支取，也不满足流动性强、易于转换为已知金额现金的条件，因此不应作为现金和现金等价物；二是上市公司持有定期存款的目的与现金及现金等价物的划分不匹配，例如上市公司对定期存款按照定期存款利率（而非活期存款利率）计提利息收入，通常表明其持有目的并非为了满足短期内对外支付的流动性需求，而是以获取利息收入为主要目的，但上市公司错误地将该定期存款划分为现金及现金等价物。
（二）企业合并相关现金流量
证监会《2019年上市公司年报会计监管报告》指出，部分上市公司在现金流量表编制和列报方面存在以下问题：将发行股份向母公司购买业务相关的过渡期现金补偿支出分类为筹资活动现金流量，未分类为投资活动现金流量。
证监会《2020年上市公司年报会计监管报告》指出，部分上市公司在现金流量表编制和列报方面存在问题：一是对于收到的票据贴现款、票据到期解付款、票据相关保证金的收付款均分类为筹资活动现金流量，未根据其实际业务性质将已终止确认的票据贴现取得的现金、因采购性质而产生票据结算及相关保证金的收付款分类为经营活动或投资活动现金流量；二是对于因收购的标的公司未达业绩承诺而收到的业绩补偿款，错误地分类为筹资活动现金流量，未正确分类为投资活动现金流量。
证监会《2021年上市公司年报会计监管报告》指出，年报分析发现，对于因收购的标的公司未达业绩承诺而支付的业绩补偿款，错误地分类为支付的其他与经营活动有关的现金，未正确分类为投资活动现金流量。
（三）金融资产终止确认相关现金流量
证监会《监管规则适用指引——会计类第1号》“1-25 现金流量的分类”指出，若银行承兑汇票贴现符合金融资产终止确认的条件，相关现金流入则分类为经营活动现金流量。如果定期存单本身属于现金及现金等价物，被用于质押不再满足现金及现金等价物的定义，以及质押解除后重新符合现金及现金等价物的定义，均会产生现金流量。此时，对于非金融企业，通过定期存款质押获取短期借款的活动属于筹资活动，相关现金流量应被分类为筹资活动现金流量。
《企业会计准则实施典型案例集》“案例6-3 无追索权的保理合同相关应收账款的终止确认”指出，无追索权保理业务相关的应收账款如满足终止确认条件，收回应收账款所收到的现金为经营活动的现金流入，如不满足终止确认条件，则相当于用应收账款融资，收到的现金为筹资活动现金流入。
（四）现金流量总额与净额列报
证监会《2021年上市公司年报会计监管报告》指出，年报分析发现，个别非金融行业上市公司购买和赎回理财产品产生的现金流入和现金流出在以前年度按总额列报，本期改为净额列报，但未披露该变更的事实和理由，未披露理财产品投资是否满足净额列报要求的相关分析判断。
《上海证券交易所会计监管动态（2022年第3期）》中“大额短期理财产品持有期间，购买和赎回产生的现金流量应当按净额列报还是总额列报”指出，上市公司在考虑现金流量列报时，应该结合交易习惯、购买金额、频率等因素综合考虑，认为采用净额列报符合企业会计准则有关规定且更有助于报表使用者了解企业现金流情况的，一般情况下应一贯执行，并充分披露。此外仍需注意的是，尽管公司现金流量表中部分理财产品选择按照净额法列报，但是在年度报告“委托理财总体情况”等相关部分仍应充分披露当年度购买理财产品情况，包括产品类型、总体金额等信息。
需要说明的是，以上分析仅为个人对准则的技术探讨，不代表任何机构或个人意见、建议或最终结论，任何人不应依据本文所述内容采取或不采取任何行动。
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